“营改增”是政府为促进产业发展和经济调整而推出的一项“结构性减税”措施，成功实施“营改增”可减少重复征税、降低企业税负。但由于适用税率变化等多种因素的结合影响，部分交通运输业实行“营改增”后税负不降反增。下文即以交通运输业一般纳税人为例，通过文献研究法，对“营改增”后的理论适用税率进行测算，以验证交通运输业实行“营改增”后的适用税率是否适当。
　　为了完善税制、简化征管，促进产业发展和经济调整，在“结构性减税”的改革大背景下，经国务院批准，2012年1月1日上海正式拉开了“交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点”工作的序幕;随着试点范围和试点行业的不断扩大，到2013年8月1日，“营改增”试点工作在全国范围内推开。按照“十二五”规划所确定的税制改革目标，2015年“营改增”范围将扩大到建筑业和不动产、金融保险业及生活服务业，至  2015年年底“营改增”工作全部完成，营业税或将彻底退出历史舞台。
　　增值税与营业税都属于间接税，其随着产品销售或对外提供服务时转嫁给了消费者或下游企业，并通过继续转嫁，由最终的消费者承担;然而不论是价内税还是价外税，都是最终售价的组成部分，都是最终售价高低的决定因素。虽然“营改增”完善了税收抵扣链条，减少了营业税征收过程中的重复征税情况，从而使大部分企业的税收负担有了明显降低，但受到行业发展不均衡、各企业个体差异、各公司管理水平以及规模等级等多种因素的综合影响，一小部分企业的税负不降反升，特别是交通运输业税负上升现象较为普遍。据国家统计局上海调查总队在试点后对91家试点企业的抽样调查结果显示，逾4成交通运输企业一般纳税人税负增加。
　　“营改增”使得增值税一般纳税人的适用税率由原来的三档税率增加成为现在的五档税率，交通运输业一般纳税人则由原来适用3%的营业税税率改为适用11%的增值税税率。从表面上来看，交通运输企业一般纳税人税负增加是因为适用税率提高了8%，但由于增值税实行的是“链条式”环环抵扣的办法，企业实际税负的多少与其取得的能抵扣的进项税额等情况也有很大关系，因此，交通运输业税负增加的影响因素不能看表面上的税率增加，而应综合考虑其他因素。
　　既然适用税率的变化可能是企业税负不降反增的一个影响因素，笔者通过文献研究法，对交通运输业实行“营改增”后的理论适用税率进行了测算，以验证现行实际适用的增值税税率是否适当(为简化起见，下文所有计算过程与结果均为“四舍五入”之后取整数)。
　　以下测算案例的前提条件是：(1).“营改增”前后，向客户收取的总价款不变，即不向下游客户转嫁税负;(2)“营改增”前后，发生的运输总成本及各项目成本(包括向上游供应商支付的成本)不变;(3)本案例测算仅限于增值税及营业税，暂不考虑增值税及营业税的流转税附加及其他税种如企业所得税等。

　　【案例】
　　某交通运输企业甲公司20X4年取得年营业收入1 000万元。“营改增”之前，甲公司应缴营业税计30万元(1  000×3%);实行“营改增”成为增值税一般纳税人后，甲公司应计增值税销项税额99万元(1  000÷(1+11%)×11%)。也就是说，甲企业至少需取得69万元(99-30)的进项税额抵扣凭证，方可保持税制改革前后的税负水平不变;而假设取得的进项税额全部按17%增值税率进行测算的话，69万元的进项税额大约需取得含税价为475万元合法、有效的增值税专用发票。
　　目前，根据专家的测算，交通运输业全国平均行业营业利润率为9%。也就是说，按全国平均行业营业成本率91%计算，甲公司取得1  000万元营业收入的成本为910万元(1 000×91%)。
　　对于交通运输业，主要成本包括交通运输工具的购买、租赁和维修服务，燃油、联运、外包、日常办公、人工费、过桥过路费、保险费等，其中只有新购车辆、车辆维修、燃油、联运、外包、日常办公、营业用水电等支出能够进行进项税额抵扣，占成本的40～45%左右。假设取可进项税额抵扣的最大比例45%，即910万元营业成本中，在保证能全部取得合法、有效的抵扣凭证的前提下，只有410万元(910×45%)能计算进项税额60万元(410÷(1+17%)×17%)予以抵扣;也就是说，甲公司实际应缴增值税39万元(销项税额99万元-进项税额60万元)。
　　很明显，案例中的甲公司“营改增”后，因为适用税率的变化，税负至少增加了9万元。
　　而如果要保证甲公司税负水平保持不变的话，则其销项税额最多只能是90万元，也就是说，甲公司适用的销项税额最多不超过10%(1  000÷(1+10%)×10%=90)。
　　需强调的是，本案例在进行测算时，有三个假设条件：一是甲公司能取得全部合法、有效的进项税抵扣凭证;二是全部进项税抵扣凭证都是按增值税的最高税率17%计算进项税额的;三是甲公司发生的营业成本中可抵扣进项税额的比例为最高比例45%。而交通运输企业面临的现实情况是：“营改增”之前购置的运输车辆无法抵扣，“营改增”之后未发生或极少发生新购车辆，从而无法取得较多的进项税额抵扣;由于加油站无法现场开具增值税专用发票、或开具增值税专用发票手续繁杂等原因，交通运输企业只能主动或被动放弃燃油费应取得的增值税专用发票，特别是在外地加油时更不可能取得增值税专用发票;有时候考虑成本、快捷、方便等原因，由个体维修厂进行运输车辆的小型维修维护，以及一些日常办公用品的采购等，均不能取得增值税专用发票或只能取得3%征收率的专用发票等。这些因素均直接影响了交通运输企业的进项税额抵扣金额从而影响到企业税负。
　　对于交通运输业一般纳税人的适用税率，众多的专家学者也通过分析或测算，认为现行11%的税率有些偏高了，应适当降低。通过本文的测算，考虑到交通运输企业面临的现实问题，及此后交通运输企业对运输车辆等设备更新换代的购置需求导致的进项税额较大，笔者认为交通运输企业一般纳税人适用的增值税税率在8%～9%是比较合适的。