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所得税汇算清缴纳税调整的会计处理

添加日期:2015年08月28日

  我国企业所得税实行按季度(月份)预缴税款,年终汇算清缴的制度。所得税清算的时间往往在次年1月至5月进行。其步骤是:
  企业自年度终了之日起五个月内,先向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,并汇算清缴,结清应缴应退税款;
  然后,税务机关对企业自行汇算清缴的款项进行审核,审核有误时再按税务机关规定的要求进行调整。在会计实践中,对于由税务机关(审)核定或由企业自查得出应朴(退)企业所得税如何进行会计处理,尚未明确规定,企业对上年度汇算清缴纳税的处理,目前主要有三种不同做法:一是通过“以前年度损益调整”账户核算;二是通过“所得税费用”账户核算;
  三是通过“利润分配——未分配利润”账户核算。对以上三种处理方式,笔者赞同第三种做法,下面结合实例逐一进行分析探讨。
  例:ABC公司2008年全年会计利润总额为300万元,所得税税率为25%,全年营业收入1100万元,发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出10万元,且无其他纳税调整事项。公司2008年1至4季度已上缴所得税75万元。2009年3月20日,税务局清查业务招待费发现了问题,要求ABC公司补交2008年应缴所得税款,并进行相应的会计处理。
  税务局的清查结论是:按照新《企业所得税法》的规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但是最高不得超过当年营业收入的5‰。ABC公司2008年度实际发生业务招待费支出10万元,按税法要求业务招待费只能扣除5.5万元(10×60%>1100×5‰),故应调增纳税所得4.5万元(10-5.5),即:
  ABC公司2008年度应纳所得税额=(300+4.5)×25%=76.125(万元)
  应补缴所得税=76.125-75=1.125(万元)
  对上述应补缴所得税1.125万元如何做会计分录呢?现对实际工作中的三种做法逐一进行分析。
  1.通过“以前年度损益调整”账户核算
  ABC公司2009年3月20日按税务局的要求调账(单位:万元,以下同):
  借:以前年度损益调整 1.125
  贷:应交税费——应交所得税 1.125
  ABC公司2009年3月25日实际补交所得税时:
  借:应交税费——应交所得税 1.125
  贷:银行存款 1.125
  ABC公司2009年3月31日结平“以前年度损益调整”账户时:
  借:利润分配——未分配利润 1.125
  贷:以前年度损益调整 1.125
  笔者认为,上述账务处理不正确,原因是:“以前年度损益调整”是指以前年度发生的影响损益的事项在本年度进行调整以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。它分为三个方面:一是本年度发生的调整以前年度损益的事项。二是以前年度重大差错调整。比如,被审查出来的上年或以前年度多计或少计的利润需要调整。三是年度资产负债表日后事项调整,是指在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项。比如,资产减损需要计提减值准备,销售退回需要调整原有记录及结果,诉讼案件所获赔款或支付赔款需要调整等。从以上分析可以看出,补缴企业所得税是会计规范与税法的要求不同所造成的,而不是会计核算错误造成的,所以它不属于“以前年度损益调整”的核算内容,不能通过“以前年度损益调整”账户核算。
  2.通过“所得税费用”账户核算
  ABC公司2009年3月20日按税务局的要求调账:
  借:所得税费用——当期所得税费用 1:125
  贷:应交税费——应交所得税 1.125
  ABC公司2009年3月25日实际补交所得税时:
  借:应交税费——应交所得税 1.125
  贷:银行存款 1.125
  ABC公司2009年3月31日结平“所得税费用”账户时:
  借:本年利润 1.125
  贷:所得税费用——当期所得税费用 1.125
  笔者认为,上述账务处理不正确。目前,会计界对收益的计量有两种不同观点:一种是本期经营收益观,另一种是损益满计观。
  损益满计观认为,一切营业收入、费用以及特殊损益、前期损益调整等所有项目,都应在计算净收益时予以计列。根据这一观点,本期损益表不仅包括所有在本期确认的业务活动所引起的损益项目,还要包括以前年度损益调整等项目。其理由是:企业寿命期内各年所报告的净收益之和应等于该企业净收益总额。按损益满计观要求做账,调整上年所得税费用要在本年度“本年利润”账户反映。
  本期经营收益观认为,本期损益表中所计列的收益仅包括本期经营活动所产生的各项成果,前期收益计算错误、前期损益调整项目和特殊损益与本期损益无关,不属于本期经营活动,不应列八损益表,只能作为留存收益项目调整。根据这一观点,上年所得税费用的调整不计入“本年利润”,只能计入“利润分配——未分配利润”账户。
  上述两种观点在我国如何应用的呢?目前,我国会计准则采用的是“本期经营收益观”。“以前年度损益调整”最终转入“利润分配——未分配利润”账户,而不再转入“本年利润”账户。
  根据本期经营收益观,上例中如果将影响2008年净收益的所得税费用计入到2009年的所得税费用,将影响2009年的净收益,造成会计信息的失真,所以,补交上年的所得税通过“所得税费用——当期所得税费用”核算是不正确的。
  3.通过“利润分配——未分配利润”账户核算
  ABC公司2009年3月20日按税务局的要求调账:
  借:利润分配——未分配利润 1.125
  贷:应交税费——应交所得税 1.125
  ABC公司2009年3月25日实际补交所得税时:
  借:应交税费——应交所得税 1.125
  贷:银行存款 1.125
  ABC公司2009年3月31日冲销多提的法定盈余公积0.1125万元(1.125×10%)时:
  借:盈余公积——法定盈余公积 0.1125
  贷:利润分配——提取法定盈余公积 0.1125
  ABC公司2009年3月31日结转“利润分配”科目时:
  借:利润分配——提取法定盈余公积 0.1125
  贷:利润分配——未分配利润 0.1125
  笔者认为,上述账务处理正确。理由是:由于上年少计所得税费用,导致上年净利润虚增,最终转入了本年“利润分配——未分配利润”账户,即通过“利润分配——未分配利润”账户调整了上年虚增的净利润,其实质是调整了期初所有者权益,是本期经营收益观最有效的体现。
  通过上述调账,ABC公司还要对资产负债表和所有者权益变动表的相关项目及金额进行调整。
  (1)在2009年度的资产负债表中,要对“应交税费”、“盈余公积”和“未分配利润”的年初数进行调整,其中,“应交税费”项目调增1.125万元,“盈余公积”项目调减0.1125万元,“未分配利润”项目调减1.0125万元(1.125-0.1125)。
  (2)在2009年度的所有者权益变动表中,要在“上年金额”栏中的盈余公积、未分配利润和所有者权益合计对应于“上年年末余额”行,将盈余公积调减0.1125万元,未分配利润调诚1.0125万元,所有者权益合计调减1.125万元。这样调整的结果实质上是调整了上年虚增净利润1.125万元。 
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