[案例2]河北古城香业集团股份有限公司(以下简称“公司”，下同)采取线上、经销、商超、外销四种销售模式。请公司结合订单合同的主要条款，补充披露不同模式下收入确认的原则、时点、依据和方法;请申报会计师核查公司报告期是否存在利用经销模式提前确认收入等情况发表明确意见。

　　1.线上销售模式下的销售流程与收入确认
　　(1)销售订单。线上客户在天猫商城选择商品后，下单并支付。(2)销售出库。电子商务部根据客户需求安排发货的同时开具发货单，并通过物流发货给客户并开具出库单，客户收到商品后在网上进行确认。(3)收入的确认。因网销商品存在七天内无理由退货的特殊性，财务在确认收到货款后根据发货单开具销售普通发票并确认收入。

　　2.经销销售模式下的销售流程与收入确认
　　(1)签订合同、销售订单。业务部每年年初与代理商签订框架协议，年度内代理商需要货物时以电子邮件或传真的方式发出订单。(2)销售出库。业务部根据订单查询库存情况，根据库存情况确认实际订单发给客户，业务助理在各代理商满足销售授信条件(款到发货、货到付款、短期赊销)后开具发货单，销售会计审核后，由储运部根据发货单安排物流发货，库管开具出库单，根据合同约定，客户收到货品验收后须确认收货清单并传回到公司。(3)收入确认。财务部门在收到客户确认的收货清单后，根据发货单开具发票并确认收入。

　　3.商超销售模式下的销售流程与收入确认
　　(1)签订合同、销售订单。业务部与各商超签订框架协议，年度内客户需要货物时从各商超的供应商系统下采购定单。(2)销售出库。业务部根据订单查询库存情况，业务助理根据订单开具发货单，由相关人员审核后，由储运部根据发货单安排物流发货，库管开具出库单，客户在收到货物验收后出具验收单传到公司。(3)收入确认。财务部门在收到客户的验收单后，根据发货单开具发票并确认收入。

　　4.外销销售模式下的销售流程与收入确认
　　(1)销售订单。国外客户通过电子邮件或传真下达订单，外销部接到订单后给生产办下达要货单。(2)安排生产、签订合同、组织发货。由生产办安排生产，生产完成后由外销部制作合同(成交确认书)发给客户确认，将双方签字确认后的合同、箱单和发货清单给报关行，安排定船或定舱，定舱后安排发货并开具出库单及报关，开船后获取提货单发给客户，客户凭提货单收取货物并验收。(3)发票开具、收入确认。由于公司主要采用离岸价核算，所以财务在货物离岸出口后根据发货单开具发票并确认收入。

　　5.经销模式销售收入确认的核查
　　根据公司的销售与核算流程，对不同授信条件下重要代理商客户销售流程的执行情况分别进行检查;对代理商销售收入确认的真实性和完整性进行了抽样检查，取得重要代理商合同、发货单、出库单、销售发票、客户收货确认单、银行转账凭证等样本与收入明细账进行核对;对重要代理商客户的交易和往来进行了函证;对重要代理商客户发出访谈提纲;对大额的银行流水明细与银行明细账进行核对。
　　经过上述检查，公司销售模式中对代理商的销售流程按上述描述流程执行，未发现有违背上述流程的执行情况，公司收入的确认符合企业会计准则的规定。公司报告期不存在利用经销模式提前确认收入的情况。

　　(二)成本的归集、分配与结转
　　常见问题：(1)与收入相关的成本归集范围不清晰导致成本核算失真，比如：将期间费用(如管理人员薪酬、办公费用、销售费用等)归集到营业成本，可以减少毛利，将生产成本支出归集为研发支出便于抵扣企业所得税等。(2)成本支出未进行合理分配，导致各类产品收入的财务比率失真或不可比。(3)确认收入时未相应地结转成本。
　　规范的思路与方法：成本归集与分配不清晰，是因会计基础薄弱，企业应当梳理业务流程，规范成本核算。报告期内成本归集与分配不清晰的，应当依据重要性原则对重大的成本支出归集与分配进行差错调整;对未在确认收入的同时进行成本结转的，应当进行会计差错调整。

　　[案例3]审核嘉宝华营业成本和期间费用各组成部分的归集是否合理，是否存在调节毛利率的情形。
　　会计师事务所按审计程序核查了公司的营业成本和期间费用归集情况，公司营业成本归集的是已销售商品的采购成本(按合同的约定为供应商送达公司配送中心的采购成本)，期间费用归集的是经营、管理、融资活动发生的不能直接归入产品成本的当期开支，主要为经营管理人员的工资薪酬、福利、社保费用、物业租金、折旧与摊销、水电费用、办公费用、业务宣传费等。审计师核查测试时未发现将采购成本计入期间费用的情况。另外，从信息管理上分析，营业成本的确认与存货的进销存系统中单独管理，与采购进价直接相关，从公司毛利率变动情况分析，公司毛利率比较稳定，与行业的情况相符。经核实，审计师认为营业成本和期间费用各组成部分的归集是合理的，不存在调节毛利率的情形。
　　点评：成本管理是企业管理的一个重要组成部分，它要求系统而全面、科学和合理，它对于促进增产节支，加强经济核算，改进企业管理，提高企业整体管理水平具有重大意义。而成本管理的关键步骤就在于区分营业成本与期间费用，混淆两者概念将使企业毛利信息失实，也就使得投资者对于公司盈利水平的分析变成徒劳。

　　(三)账外业务
　　常见问题：(1)采用采购和销售两头不入账的方法进行体外经营。(2)销售收入不入账，产品成本则通过账面核算。(3)采用多账套核算收入和成本等。
　　规范的思路与方法：账外业务是典型的偷税行为，解决账外经营的难点在于如何补缴税金。原则上所有账外经营收入和成本均应进行会计差错调整，纳入公司财务报告。(1)体外经营式的账外经营，应当审慎考虑采购、销售的主体，往来资金流转情况和票据的规范性、齐备性等因素进行，对于符合收入确认条件的应当纳入公司财务核算并补缴税金。(2)对于成本已入账但收入未入账，采用多账套核算账外经营的，应当通过会计差错调整的方法补记收入，合并账套核算，并补缴税金。