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纳税申报

汇算清缴纳税申报之其他类调整

添加日期:2014年05月06日

  在所得税汇算清缴纳税申报中,除收入、扣除、资产类调整项目外,还有准备金调整、房地产企业预售收入计算的预计利润调整、特别纳税调整、弥补以前年度亏损等其他需要进行纳税调整的项目。上述4项其他类型调整项目的具体内容与方法如下:

  准备金调整项目
  根据《企业所得税法》第十条、《企业所得税法实施条例》第五十五条及财政部国家税务总局《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(财税[2012]5号)文件的规定,金融企业贷款损失准备金在不超过贷款余额1%内允许扣除,金融企业发生的符合条件的贷款损失,应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金,不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。除另有规定外,企业的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不允许税前扣。但按照会计准则和企业会计制度要求,企业在日常经营过程中需要对坏账、存货、资产、投资等资产提取减值准备。可见,在准备金的计提上,财税两者存在差异,因此在汇算清缴时,企业会产生准备金的纳税调整项目,主要包括:坏(呆)账准备;存货跌价准备;短期投资跌价准备;长期股权投资减值准备;固定资产减值准备;在建工程(工程物资)减值准备;无形资产减值准备;商誉减值准备;贷款损失准备;矿区权益减值准备;其他减值准备。
  【案例1】某上市公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量,按类别计提存货跌价准备。2013年12月31日,存货的账面余额为1 000万元,预计可变现净值为900万元,存货跌价准备账户期初余额为0。
  2013年12月31日,会计处理为:
  借:资产减值损失 100
  贷:存货跌价准备 100
  借:递延所得税资产 2.5
  贷:所得税费用 2.5
  年末汇算清缴时,填列附表十《资产减值准备项目调整明细表》,第2 行“存货跌价准备”列1“期初余额”0元、列3“本期计提额”100万元、列4“期末余额”100万元、列5“纳税调整额”100万元。同时,填列附表三《纳税调整项目明细表》第51行“四、准备金调整项目”:第3列“调增金额”100万元;第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。

  房地产企业预售收入计算的预计利润
  根据《企业所得税法》第十条以及《企业所得税法实施条例》相关规定,如果房地产开发建设时间超过12个月,应该按照纳税年度完工进度(或者完成的工作量)和预计利润率确认当期计税所得额计征企业所得税。企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
  而依照《企业会计准则》的规定,房地产企业的预售收入不符合收入确认条件。因此,从事房地产开发业务的纳税人本期取得的预售收入,应按照税法规定的预计利润率计算的预计利润作纳税调增处理;本期将预售收入转为销售收入的,其转回已按税法规定征税的预计利润的数额作纳税调减处理。
  在年终汇算清缴时,通过《纳税调整项目明细表》附表三第52行“五、房地产企业预售收入计算的预计利润”:第3列“调增金额”填报本期取得的预售收入,按照税法规定的预计利润率计算的预计利润的金额;第4列“调减金额”填报本期将预售收入转为销售收入,转回已按税法规定征税的预计利润的数额。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。

  特别纳税调整应税所得
  根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、国家税务总局《关于特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)规定,特别纳税调整是指企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。特别纳税调整不同于税务与会计差异导致的一般纳税调整,其特别之处在于它不是由于税务与会计差异产生的,而是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整,包括转让定价、资本弱化、受控外国企业及其他避税情况所进行的税务调整。
  转让定价,是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。利用关联方之间的转让定价把应税利润人为地转移到低税率国家或地区,是常见的避税方法。
  资本弱化,是指企业通过加大借贷款而减少股份资本比例的方式增加税前扣除,以降低企业税负的一种行为。借贷款支付的利息,作为财务费用一般可以税前扣除,而为股份资本支付的股息一般不得税前扣除,因此,有些企业为了加大税前扣除而减少应纳税所得额,在筹资时多采用借贷款而不是募集股份的方式,以此来达到避税的目的。
  利用受控外国企业进行避税,是指通过关联企业间的关联交易将利润的一部分转移给设在避税地的受控外国公司,并利用居住国推迟课税的有关规定将利润长期滞留在境外,不汇回国内或要求境外子公司对利润不作相应的分配,从而规避居住国实际上应缴纳的企业所得税。
  其他一般避税情况包括:①滥用税收优惠;②滥用税收协定;③滥用公司组织形式;④利用避税港避税;⑤其他不具有合理商业目的的安排。
  【案例2】A企业注册资本为2 000万元。201×年按同期金融机构贷款利率10%从其关联方借款5 500万元,发生借款利息550万元。
  经分析,企业在利用资本弱化避税。根据规定,企业实际支付给关联方的利息支出,除另有规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为,金融企业为5:1,其他企业为2:1。该企业的注册资本为2 000万元,关联方债权性投资不应超过2 000×2=4 000万元,准予扣除的利息金额为4 000×10%=400万元,应进行纳税调整150万元(550-400)。此项调整应反映在纳税调整项目明细表(附表三)第53行“六、特别纳税调整应税所得”:第3列“调增金额”填报150万元,第1列“账载金额”、第2列“税收金额”、第4列“调减金额”不填。

  弥补以前年度亏损
  根据《企业所得税法》第十八条规定,企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。
  【案例3】假定B企业20×1年投产,此后经营情况为:20×1年亏损140万元,20×2年亏损30万元,20×3年盈利20万元,20×4年盈利30万元,20×5年盈利40万元,20×6年盈利55万元。
  根据相关规定,20×1亏损可用20×2年到20×6年的所得弥补,依次类推。20×6年企业所得税弥补亏损明细表(附表四)填列如上表所示:
  表中第6行第10列填列“本年度实际弥补的以前年度亏损额”55万元,结转填列至主表第24行“弥补以前年度亏损”。第7行第11列“可结转以后年度未弥补亏损额合计”25万元。

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