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纳税申报

纳税申报之资产类调整(上)

添加日期:2014年04月23日

  根据《企业所得税法》及其实施条例、《税收征收管理法》、国家税务总局《关于企业所得税汇算清缴管理办法》等法律法规的规定,在所得税汇算清缴纳税申报中,资产类调整项目共计九项,包括资产损失,固定资产折旧,生产性生物资产折旧,长期待摊费用的摊销,无形资产摊销,投资转让、处置所得,油气勘探投资以及油气开发投资。这九项资产调整项目的具体内容与方法,笔者归纳总结如下:

  资产损失的调整
  根据国家税务总局《关于企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号,以下简称25号公告)规定:准予在企业所得税税前扣除的资产损失,是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失),以及企业虽未实际处置、转让上述资产,但符合规定条件计算确认的损失(以下简称法定资产损失)。企业发生的资产损失,应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除,未经申报的损失,不得在税前扣除。申报确认的实际资产损失和法定资产损失,应同时符合损失已经发生和进行了会计处理两个条件。其中,企业实际资产损失,应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失,应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件,且会计上已作损失处理的年度申报扣除。
  然而,实务中,企业有可能存在如下的情形:(1)先暂估入账,次年进行实际处置;(2)先处置,次年结算进行账务处理;(3)实际处置与账务处理同一年度发生。上述第一、第二种情形,未满足税法规定的两个申报条件,不得申报扣除,不产生纳税调整。此外,会计核算中已通过计提准备确认的损失,也必须待其符合损失条件时才能申报扣除,同样可能会产生会计处理与实际发生不在同一纳税年度,须进行纳税调整。
  【案例1】某公司2013年度营业外支出账载金额20万元,具体数据如下:
  (1)处置未到报废期固定资产———电脑损失10万元,该公司未出具中介机构专项鉴证报告,也未向税务机关进行专项申报;
  (2)处置未到报废期固定资产———车辆损失10万元,出具了中介机构专项鉴证报告,并取得税务机关备案文件(备案号:××)核准的资产损失金额为10万元。
  上例中,该公司发生的资产损失账载金额为20万元,根据第25号公告规定,因处置未到期“固定资产———电脑损失”10万元,又由于公司未出具中介机构专项鉴证报告,也未向税务机关进行专项申报,故应确认税收金额10万元,确认纳税调整增加额10万元。汇算清缴申报时,在附表三《纳税调整项目明细表》第42行“1.资产损失”:第1列“账载金额”填报20万元;第2列“税收金额”填报10万元;第3列“调增金额”填列10万元。

  固定资产折旧的调整
  根据《企业所得税法》第十一条、《企业所得税法实施条例》第六十条及国家税务总局《关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第二十四条的规定,固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除,但企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。
  而根据《企业会计准则》的相关规定,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。固定资产应计提的折旧额,是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产,还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。可见,在计提折旧方法与计提折旧基础上,税法与会计处理可能会出现不一致,为此,在进行所得税汇算清缴时应进行相应的纳税调整。
  【案例2】某公司有一台办公设备原价为60万元,预计使用寿命为5年,预计残值率为5%,会计按双倍余额递减法计提折旧,公司所得税税率为25%。
  (1)第一年应计提的折旧额=60×40%=24(万元)
  借:管理费用 24
  贷:累计折旧 24
  第二年应计提的折旧额=(60-24)×40%=14.4 (万元)
  第三年应计提的折旧额=(60-24-14.4) ×40%=8.64(万元)
  第四、五年应计提的折旧额=(60-24-14.4-60×5%)÷2=4.98 (元)
  (会计分录同第一年)
  (2)第一年汇算清缴时,根据税法规定,准予扣除的折旧额为 (60-60×5%)×20%=11.4(万元)
  第一年里,按会计准则确定的账面价值为 60-24=36 (万元)
  按照税法规定确定的计税基础为 60-11.4=48.6(万元)
  第一年产生的纳税调整额为12.6万元(48.6-36),
  产生递延所得税资产 3.15 万元(12.6×25%)。
  纳税调整分录为:
  借:递延所得税资产 3.15
  贷:所得税费用 3.15
  企业所得税汇算清缴申报时,应反映此项纳税调整,在附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》,第3行“飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备”,第1列“账载金额”填列36万元,第2列“计税基础”填列48.6万元,第7列“纳税调整额”12.6万元。在附表三第43行“2.固定资产折旧”, “调增金额”填列12.6万元,“账载金额”与 “税收金额”不填。

  生产性生物资产折旧
  根据《企业所得税法实施条例》第六十三条、第六十四条的规定,生产性生物资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况,合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定,不得变更。其中,林木类生产性生物资产最低折旧年限为10年;畜类生产性生物资产最低折旧年限为3年。然而,《企业会计准则》规定,企业可以根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式等,合理确定生产性生物资产的折旧方法,可选用的折旧方法包括年限平均法(直线法)、工作量法、产量法等。由此资产计税基础与账面金额之间差额导致的应纳税暂时性差异应予以调整。
  【案例3】2013年B企业50头奶牛成熟,开始产奶,奶牛账面余额为30万元。企业按产量法计提折旧,当年计提折旧15万元,账面价值15万元。税法按直线法计提折旧,当年计提折旧10万元,计税基础为20万元。假设本年度企业应交所得税为80万元。
  经分析,企业由此产生可抵扣暂时性差异5万元(20-15),递延所得税资产1.25万元(5×25%)。会计处理如下:
  借:所得税费用 787 500
  递延所得税资产12 500
  贷:应交税费———应交所得税 800 000
  在所得税汇算清缴时,应填写附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第9行畜类“资产原值”账载金额15万元,计税基础20万元;“折旧、摊销年限”会计和税收分别为3年;“本期折旧、摊销额”会计15万元,税收10万元;“纳税调整额”填写正数5万元。第7行填列合计数并将此合计数填入附表三《纳税调整项目明细表》第44行“3.生产性生物资产折旧” 第3列“调增金额”中。

  长期待摊费用的摊销
  根据《企业所得税法》第十三条、《企业所得税法实施条例》第六十八条、第六十九条、第七十条规定,在计算应纳税所得额时,企业发生的已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他应当作为长期待摊费用的支出按照规定摊销的,准予税前扣除。其中,固定资产的改建支出,是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出;固定资产的大修理支出,是指同时符合下列条件的支出:(1)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;(2)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。已足额提取折旧的固定资产的改建支出按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销;租入固定资产的改建支出,按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销;固定资产的大修理支出,按照固定资产尚可使用年限分期摊销;其他应当作为长期待摊费用的支出,自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。根据企业会计准则相关规定,与固定资产相关的后续支出,符合固定资产确认条件的应当计入固定资产成本。予以资本化的支出部分在会计上与税收上的处理有所差别,应作纳税调整。
  【案例4】A企业2013年6月对生产设备进行大修理,满足会计资本化条件,将修理费用200万元计入固定资产成本,完工后确认固定资产400万元。该固定资产预计还能使用10年,预计净残值为0。本年度由此计提折旧20万元。
  经分析,上述大修理发生的费用符合税法大修理支出条件,按税法要求固定资产大修理支出应计入长期待摊费用分期摊销。因此,涉及折旧费用时应作纳税调增,而涉及长期待摊费用的则作纳税调减。折旧的调整已在上文讨论过,此处重点解释“长期待摊费用”的调整:在附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第13行“固定资产大修理支出”中“资产原值”账载金额填列0元,计税基础200万元;“折旧、摊销年限”会计和税收分别为10年;“本期折旧、摊销额”会计0元,税收10万元;“纳税调整额”填写负数10万元。第7行填列合计数并将此合计数填入附表三《纳税调整项目明细表》第45行“4.长期待摊费用”第4列“调减金额”中。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。值得注意的是,此处假设折旧调增金额和长期待摊费用调减金额一致,因而对企业应纳税额整体而言没有影响。

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