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出口退(免)税的会计处理

破产程序中企业骗取的出口退税款该如何认定?

添加日期:2017年11月25日

  一个被确定骗取了出口退税款的企业申请破产,税务机关能将有关款项申报为破产税收债权并要求优先受偿吗?这一特殊债权情形在现实中已经出现,但破产管理人和税务机关对有关问题的认识存在较大差距。
  企业骗取的出口退税款,性质能等同于企业的欠税款吗?这个问题直接关乎在破产程序中,税务机关能否像追缴欠税款那样追缴企业骗取的出口退税款。对于企业骗取的出口退税款这种破产税收债权中特殊的债权形式,现实中,破产管理人和税务机关有不同认识,使得税务机关在税收债权申报中遇到了不小的阻力。近期浙江温州地区发生的一个案件便突出地体现了这一问题。
  特殊案件:骗取出口退税企业申请破产
  温州某地最近出现一桩稀罕案件。
  当地一家出口企业(以下简称A公司)因涉嫌骗取出口退税,2015年被税务机关立案稽查,后案件被依法移送公安机关。2015年12月,法院经过审理作出《刑事判决书》,认定A公司骗取出口退税罪名成立,对其判处罚金3500万元,该公司骗取的出口退税款由税务机关追缴。
  2016年3月,负责办理此案的税务机关对A公司作出《税务处理决定书》,决定追缴A公司骗取的出口退税款4000余万元。由于法院的刑事判决中已对A公司判处罚金,税务机关对该公司仅作了补缴税款处理,未予以税务行政处罚。处理文书送达后,A公司未履行补缴应退税款义务,经税务人员催告后仍不履行,形成欠税。
  前不久,A公司因资不抵债向当地法院提出破产申请。法院裁定受理其破产申请,并指定B律师事务所为A公司的破产管理人。
  破产启动:税务机关申报税收债权遭拒
  负责追缴A公司骗税款的税务局得知这一消息后,立即在债权申报期内就A公司应补缴的骗取出口退税款及滞纳金,向破产管理人申报破产债权,并要求优先受偿。
  然而,破产管理人在破产债权确认环节否认了税务局申报债权的税款属性。税务局对此书面提出了异议。破产管理人重新审查后作出《债权复查通知书》,将税务局申报的A公司应补缴的骗取出口退税款认定为普通债权,并指出所申报的税款滞纳金不属于破产债权。
  破产管理人作出上述认定的主要理由有三点。
  一是A公司已进入破产程序,对其骗取出口退税款的追缴,涉及破产程序中刑事和民事交叉如何选择的问题。
  我国刑法第六十四条规定,犯罪分子违法所得的一切财物,应当追缴或者责令退赔。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》(法释〔2012〕21号)第一百三十九条规定,被告人非法占有、处置被害人财产的,应当依法追缴或者责令退赔。被害人提起附带民事诉讼的,人民法院不予受理。根据这些规定,被害人受侵害的合法财产应以刑事追缴的方式救济,且不能再行通过民事程序要求被告人返还财产。本案中,A公司的骗取出口退税罪已经过法院刑事判决,其骗取的出口退税款属于赃款,应当通过刑事追赃程序进行追缴,不能转化为民事追索权,即不能作为税款性质的破产债权参与破产财产分配。
  二是出口退税款本质为政府拨付给企业的资金,而非应缴税款,不属于破产债权。
  出口退税款实际是国家为提高国内产品在国际市场的竞争力,对出口企业的一种财政补贴或政策性奖励。最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十二条明确规定,政府无偿拨付给债务人的资金不属于破产债权。
  三是税务局对A公司追缴的骗取出口退税款已灭失,A公司的合法财产变价所得不属于刑事追缴的范围。
  刑事被害人与破产程序中的债权人是不同法律关系中的权利主体,各自有不同的权利救济途径。A公司骗取的出口退税款是其通过犯罪行为获取的非法所得,根据法院判决由税务机关追缴。事实上,该赃款早已被A公司使用。破产程序中处置的财产是A公司依法取得的财产,不属于刑事追缴的范畴。若将A公司的骗税款确认为税收债权或普通债权,会导致本应由破产企业承担的退赃责任,不合理地转移到其他普通债权人身上,损害其他普通债权人的利益。
  条分缕析:破产管理人被指有失偏颇
  作为一名税务公职律师,笔者认为,破产管理人的上述观点和理由有失偏颇。
  第一,企业骗取的出口退税款,其本质是税款,而非财政补贴。
  出口退税是一个国家税收制度的重要组成部分,是国家把出口货物的原料进口税以及在国内生产和流通环节已缴纳的增值税、消费税等间接税税款退还给出口企业,使出口商品以不含间接税的价格进入国际市场、参与国际竞争的一项税收制度,这也是国际通行惯例。出口退税制度是依据出口产品零税率原则产生的,其根本出发点不是对出口实行优惠和补贴,而是避免出口产品被双重课税,以建立国内外产品公平竞争的市场秩序。
  虽然出口退税对出口具有鼓励作用,但与出口补贴不同,该政策是WTO法律框架下合理的税收调节政策。在会计准则里,政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助是必须列入财政预算的,具有无偿性。出口退税不是企业的“收入”,在会计处理上不属于政府补助,税务处理上不计入应纳税所得额。因其退还的是企业出口货物所耗用的材料等所对应的那部分进项税金,收缴和退还均是直接通过税收国库,本质上仍属于税款,并非财政补贴。当企业通过违法手段骗取出口退税时,其享受出口退税政策的前提条件不存在,因而对应的进项税金自然要作为税款追回,其税款属性不因出口退税程序而改变。
  第二,企业骗取的出口退税款不属于赃款,不应通过刑事追赃程序进行追缴,应依法由税务机关追缴。
  税收是特殊的公债权,税务机关是税款的法定征收主体,涉税犯罪的税款须由税务机关追缴,而不应通过刑事追赃程序。刑事诉讼中的追赃属于一种公权行为,是司法机关代表国家行使公权,救济国家、单位或者个人因为刑事犯罪所造成的经济或物质损失,税务机关并无追赃权。若企业骗取的出口退税款被认定为赃款,则应由司法机关进行刑事追赃,而非由税务机关追缴。税收征管法第六十六条规定,“以假报出口或其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,由税务机关追缴其骗取的退税款,并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任”,可见,企业存在骗取出口退税款情形的,税务机关有权对其追缴相应的税款,且税款追缴应为税务机关专属职责,无法通过刑事追赃程序实现。
  刑法第二百一十二条规定,“犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪,被判处罚金、没收财产的,在执行前,应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款”,该条款亦确定了税务机关征缴优先的原则,其立法基础在于税收的优先权性质。危害税收征管类犯罪中涉及的税款和所骗取的出口退税款,与犯罪分子违法所得不同,前者本身即是国家财政收入的一部分,为确保国家财政收入,故法律规定税款追缴具有优先性,且明确了追缴主体为税务机关。该案的刑事判决书中也认定,A公司骗取的出口退税款由税务机关收缴,也正说明国家税款不同于赃款,税款追缴程序不应适用刑事追赃程序。
  退一步讲,即使企业骗取的出口退税款属于赃款,要先通过刑事追赃程序,因税款对应的财物为非特定物,税务机关客观上根本无法举证证明在破产程序中破产财产系赃款或销赃形成的对价物。而破产管理人以追缴的骗取出口退税款已灭失为由,认定A公司合法财产变价所得不属于刑事追缴范围。这种逻辑,看似赋予了税款追缴渠道,实际上否认了税款通过刑事追赃程序实现的可能性,阻断了税务机关的救济途径,使国家税款无法得到保障。另外,由于A公司已进入破产程序,税务机关也无法行使强制执行权追缴税款。因此,在刑事追赃不能的情况下,债权人通过破产程序实现清偿并无不妥。
  最高人民法院关于刑民交叉的各类规定,实质上是为了解决程序衔接问题,并不意味着各类救济途径的互相排斥。浙江省高级人民法院民事审判第二庭《关于在审理企业破产案件中处理涉集资类犯罪刑民交叉若干问题的讨论纪要》指出,“刑事受害人可作为破产债权人申报债权”,可见,在审判实务中,刑事受害人完全可以通过破产程序或其他民事途径实现权利救济。本案中,破产管理人对税务局申报的企业骗取出口退税款确认为普通债权,即认可了其民事救济权利,但同时认为该税款为赃款,只能通过刑事追赃程序实现,显然自相矛盾。
  第三,企业骗取的出口退税款与日常征管中产生的欠税款性质相同,在破产债权中应属优先债权。
  企业骗取的出口退税款是企业本该缴纳的出口对应进项税金,因企业采取违法手段从国库中退走,同偷逃税款行为一样,都是国家应该依法征收的税收债权。企业违法行为构成犯罪,并不能改变其税款的本质属性。因此企业骗取的出口退税款与日常征管中产生的欠税款应具有相同性质,即都属于税款。根据企业破产法第一百一十三条规定,破产人所欠税款应优先于普通债权进行清偿。本案中,企业骗取的出口退税属于破产受理前的税款,税务机关作为法定的破产债权人,自然可以申请将上述出口骗税款作为破产债权参与分配,并不存在损害其他债权人利益之说。相反,若破产管理人将企业出口骗税款不认定为破产债权,将严重损害国家和公共利益。因为实践中司法机关不可能通过刑事追赃程序追缴税款,税务机关亦无法在企业进入破产程序后强制执行相关税款,若在破产程序中不认可该部分税款的优先受偿性,国家税收利益将无从救济。
  据悉,负责追缴有关出口退税款的税务机关准备向法院提起债权异议诉讼。
  (作者:浙江省温州市国税局公职律师)
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