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风险管理

经济合同涉税风险的防范策略(三)

添加日期:2015年07月28日

  在市场经济条件下,经济合同显得十分重要,是契约双方维护权益、恪守义务的依据。企业在签订经济合同时往往只关注双方的权利、义务及法律风险,却很少关注涉税条款的描述。经济合同中常见这样的条款:“双方的纳税义务按照有关法律、法规的规定办理”,孰不知,这只是一句废话,负责起草合同的律师或企业有关购销部门往往并不了解税法是如何规定的。纳税人与税务机关的许多纳税争议均源于经济合同中涉税条款的不明确。税收政策多如牛毛,如果经济合同中没有针对性的约定条款,一旦被税务机关认定错误,纳税人的合法权益将得不到保护。
  经济合同中的税务风险主要表现在以下五方面:纳税义务的风险(税负转嫁);纳税时间的风险(递延纳税);税收发票的风险(合法凭证);关联交易的风险(转移利润);税收成本的风险(多纳税)。为了防范经济合同中的涉税风险,必须建立以下防范策略。

  规范合同发票条款
  (一)明确按规定提供发票的义务
  《发票管理办法》第二十条规定:“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。”基于此规定,企业向供应商(承包商)采购货物或提供劳务,必须在合同中明确供应商(承包商)按规定提供发票的义务。企业选择供应商(承包商)时应考虑发票因素,选择供应商(承包商)时,对能提供规定发票的供应商(承包商)优先考虑。

  (二)明确供应商(承包商)提供发票的时间
  购买、销售货物或提供劳务,有不同的结算方式,企业在采购接受时,必须结合自身的情况,在合同中明确结算方式,并明确供应商(承包商)提供发票的时间。合同当中常见的结算方式有以下几种:(1)赊销和分期收款方式:甲方应支付乙方货款×元整。甲方必须在×年×月×日支付货款的(百分比),在×年×月×日前付讫余款。(2)预收款方式:甲方应支付乙方货款×元整。甲方在合同签订后×日内支付(百分比),剩余货款于货物发出时支付。(3)现款现货方式:甲方应支付乙方货款×元整。甲方必须在合同签订后×日内支付全部货款,乙方凭发票发货。
  同时,企业可在合同中明确供应商(承包商)在开具发票时必须通知企业,企业在验证发票符合规定后付款。

  (三)明确供应商(承包商)提供发票的类型
  不同税种间存在税率差,而同一税种又可能存在多种税目,各税目的税率差别可能更大。供应商(承包商)在开具发票时,为了减轻自己的税负,可能会开具低税率的发票,或者提供与实际业务不符的发票。根据《发票管理办法》及其实施细则的规定,发票要如实开具,不能变更项目与价格等,否则所开具的发票属于不符合规定的发票。
  因此,在交易合同中,必须明确发票的开具要求,开具发票的类型。例如,增值税一般纳税人在采购货物时,在采购合同中必须明确有“供应商(承包商)必须提供增值税专用发票”的条款,避免取得增值税普通发票,相关的进项税额不能抵扣的税收风险。又比如,房地产企业在发包工程中,必须在建筑合同中明确有“供应商(承包商)提供建筑安装专用发票的条款”,避免取得服务业发票和货物销售发票,导致相关支出不能进入开发成本扣除。

  (四)明确不符合规定发票所导致的赔偿责任
  企业采购时不能取得发票,或者取得的发票不符合规定,如发票抬头与企业名称不符等,都会导致企业的损失。为防止发票问题所导致的损失,企业在采购合同中应当明确供应商(承包商)对发票问题的赔偿责任,明确以下内容:(1)供应商(承包商)提供的发票出现税务问题时,供应商(承包商)应承担民事赔偿责任,但不得包括税款、滞纳金、罚款等损失。(2)明确供应商(承包商)与企业的业务涉及税务调查,供应商(承包商)必须履行通知义务;企业与供应商(承包商)的业务涉及税务调查,供应商(承包商)有义务配合。(3)双方财务部门及时沟通,供应商(承包商)有义务提供当地的税务法规。(4)明确供应商(承包商)对退货退款、返利、折让等事项,应提供证明和开具红字专用发票的义务。

  (五)采购合同增值税发票涉税风险防范条款
  (1)供货方声明其具有增值税一般纳税人资质并同意向采购方开具增值税专用发票结算货款。
  (2)供货方应按规定及时向采购方开具和提交增值税专用发票;在分次收付款过程中的任何结算时点,供货方开具并提交采购方的增值税专用发票的价税合计金额不得低于采购方已经支付的价税合计款项。
  (3)供货方开具的票据必须是由供货方从其发票主管税务机关购领或经其主管税务机关批准自印或监制的发票;供货方必须按照合同约定的价款(或采购方实际付款金额)开具票据并提供给采购方;供货方必须保证提供给采购方的发票的票面数据与供货方上交税务机关和供货方留存的发票存根联填列的数据相符;因供货方提供的发票不符合税务部门的要求,导致采购方从供货方取得的增值税专用发票不能报验抵扣进项税金,或虽可通过报验但报验后被税务机关以“比对不符”或“失控发票”等事由追缴税款,而给采购方造成的经济损失,由供货方负责赔偿。
  (4)商贸企业辅导期间特有条款。在采购方从供货方取得的专用发票抵扣联、废旧物资普通发票和货物运输发票等进项税抵扣凭证经税务机关交叉稽核比对无误获得抵扣以前,采购方有权暂不支付相当于前述抵扣税款的那部分款项。
  (5)供货方开具的票据在送达采购方以前如发生丢失、灭失或被盗,供货方应负责按税法规定向采购方提供有关丢失发票的存根联复印件,应负责提供供货方所在地主管税务机关开具的“增值税一般纳税人丢失防伪税控开具增值税专用发票已抄报税证明单”并确保采购方顺利获得抵扣,否则,由此造成的经济损失由供货方负责。
  (6)供货方开具的增值税专用发票在送达采购方后如发生丢失、灭失或被盗,供货方应按照税法规定和采购方的要求及时向采购方提供丢失发票的存根联复印件,以及供货方所在地主管税务机关开具的“已抄报税证明单”,积极协助采购方在税法规定期限内办理有关的进项税额的认证申办手续,否则由此造成的经济损失,由双方分担。
  经济合同税务管理格式条款
  以下为经济合同中涉税管理的标准条款。
  (一)在购货方未付清货款前,货物所有权仍属于供货方。
  (二)承租方承租使用房屋的房产税及物业占地土地使用税由出租方承担。如果发生承租方缴纳前述税款的情况,承租方有权从应付出租人的租金中扣除并按银行同期贷款利率加计资金占用费。
  (三)运输费计算标准包括因提供服务运输所支付的人工费、设备维修费、保险和因取得运费收入而需缴纳的各项税金。
  (四)税务代理人违反税收法律、行政法规,造成纳税人未缴或者少缴税款的,由代理人承担补缴税款、滞纳金及税务罚款的经济责任。
  (五)甲方项目建设期间等其他环节的所有税(除销售过程的营业税外)全部包含在乙方向甲方交纳的土地总价款中,甲方不再另行向乙方征收。
  或:甲方土地出让金地方留成部分的×%作为投资开发扶持资金拨付乙方。
  (六)双方达成以下代垫运费条款:(1)甲方(销售方)负责送货上门,并由甲方负责在当地联系运输单位,运费由甲方代垫,并授权甲方以乙方名义按约定的运费条件和标准与不特定承运人签署运输合同。(2)运费发票由承运方直接开给乙方,并由甲方转交乙方;(3)乙方收到运输发票后,按发票面额与甲方结算;

  个人签订劳务合同时涉税风险防范技巧
  (一)个人与企业签订劳务报酬合同时,最好明确规定,诸如交通费、住宿费、伙食费等由企业承担,并单独列示,这样可以减少个人劳务报酬应纳税所得额。
  (二)在合同中明确分次支付劳务报酬,可以使每次的应纳税所得额相对较少,以达到少缴纳税款的目的。根据税法规定,属于一次性劳务收入的,以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的,以一个月内取得的收入为一次。由于劳务报酬所得实行20%的比例税率,但对一次收入畸高的,实行加成征收,实际上超过定额部分也是实行超额累进税率。应纳税所得额越大,适用的税率就越高,应纳税额占应纳税所得额的比重就越来越大。因此,在合同中明确规定分次支付劳务报酬,从而分散收入达到节省税款的目的。
  (三)在符合税法对“劳务”的界定下,签订用工合同时,可在征得用工单位同意的条件下,来决定是以雇佣关系拿工资薪金,还是以提供劳务形式取得劳务报酬。因为,工资薪金的最低税率是3%、最高税率是45%,而劳务报酬的最低税率为20%、最高税率为40%(在20%的基础上加成100%)。显然工资薪金比劳务报酬节省税款。

  购销合同涉税风险防范技巧
  由于购销合同中涉及到增值税、消费税、企业所得税等税种的纳税义务发生的时间不同,因此,在合同中货物销售方式、货款结算方式不同,销售收入的确认时间不同,纳税义务发生的时间也不同。为了消除购销合同中的涉税风险,必须在合同中做好以下几点税务安排:
  (一)企业在产品销售过程中,在应收货款一时无法收回或部分无法收回的情况下,可选择赊销或分期收款结算方式,并在合同中一定要约定货款的收款日期。《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第三项规定:“采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天。”基于此规定,企业在签订经济销售合同时,可选择赊销或分期收款结算方式,并在合同中一定要约定货款的收款日期。
  (二)如果企业的产品销售对象是商业企业,且有一定的赊欠期限的情况下,在销售合同中可约定采用委托代销结算方式处理销售业务,根据实际收到的货款分期计算销项税额,从而延缓纳税。《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第五项规定:“委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当天。”基于此规定,委托代销商品是指委托方将商品交付给受托方,受托方根据合同要求,将商品出售后,开具销货清单,交给委托方,这时委托方才确认销售收入的实现。
  (三)采购方在签订采购合同时,对销售方支付的违约金必须在合同中注明与商品销售量、销售额无关,这样可以节省增值税。根据国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发[2004]136号)文件规定,对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入,均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金,不征收营业税,应冲减进项税金的计算公式调整为:当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷(1+所购货物适用增值税税率)×所购货物适用增值税税率。
  文件最后还规定,其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理,比照本通知的规定执行。因此,采购方自供货方取得的与购销货物相关的违约金收入,若其金额计算依据与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的,应按照上述文件的要求,属于平销返利行为,冲减当期增值税进项税金;若其金额计算依据与商品销售量、销售额无关的,就采购方取得的违约金,不缴纳增值税。
  例如,B公司向A公司采购W货物,增值税税率为17%,A公司未能按照合同约定时间提交货物,按照合同约定,A公司应按照此次购销额的10%向B公司支付违约金50 000元,则B公司当期应冲减进项税金726.496元(5 000/1.17×17%)。如果B公司在签订采购合同时,对销售方A公司支付的违约金在合同中注明与商品销售量、销售额无关,只是写明如果A公司违约,则必须向B公司支付违约金50 000元,这样可以节省增值税726.496元(5 000/1.17×17%)。

  租赁合同涉税风险防范技巧
  当前,有不少出租人在出租厂房时,往往不承担与租赁有关的税费,为了更好地进行账务处理,承租人一般会到税务部门去代开发票,但到税务局代开租赁发票存在一定的涉税风险,即企业代替出租人扣缴的租赁业营业税及其他税费不可以在税前扣除,使企业一边承担了代扣税费的成本支付,一边又不可以在税前扣除代替出租人扣缴的各种税费,多缴纳了企业所得税。为了控制以上所述税收风险,出租人与承租人在签订租赁合同时,在合同中必须签订税前租金,而不能签税后租金,然后约定承租人代替出租人缴纳租赁有关的各种税费。
  例如,假设税前租金为A,税后租金为B,到租赁厂房所在地的地税局去代开发票需要承担的综合税率为R,则简单的等式为B=A×(1-R),A=B/(1-R)。切记在租赁合同中应签订的租金为A=B/(1-R).而不是B=A×(1-R).这样的话,企业以A=B/(1-R)进成本入账,就包括了承租人代替出租人扣缴的综合税。

  销售合同财务部门审核要点
  以下所列举的内容没有涉及到《合同法》中规定的合同有效订立需要具备的所有要素,尤其没有涉及需要法律审核的内容。
  (一)产品价格是否符合价格政策,是否超过最低限价;如果超过了最低限价,是否得到了相关人员的特别授权。
  (二)折扣、佣金、返利等,是否符合价格政策、经销商协议或其他规定。
  (三)合同安装费用、运输费用、培训费用、保险费用等是否约定明确。
  (四)测算合同毛利率与净利润率是否达到预期盈利目标。
  (五)合同违约金、保证金、定金条款是否约定明确。
  (六)国内发票种类的选择及相关税金支付的约定。
  (七)出口合同中关于国际纳税及双边税收协定等相关条款(主要是服务类合同)。
  (八)收款方式(时间、比例)是否符合价格政策和信用政策。(客户的资信评定不属于合同评审的范畴)。
  (九)出口合同中关于结算工具和外汇处理的相关事项。
  (十)产品保修中可能形成的预计负债。
  (十一)合同中有关的验收条款导致的与所有权相关的权利和义务、风险和报酬的转嫁对财务确认收入的影响。 

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