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债务重组

举例说明新旧会计准则中债务重组的变化(之二)

添加日期:2014年02月18日

四、会计处理 

(一)债务人的会计处理 

1)以资产清偿债务 

新准则规定以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。而旧准则将重组收益确认为资本公积。 

新准则规定以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值和相关税费之和的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。新准则引入了公允价值的概念,脱离了原来以账面价值作为记账基础,增值部分作为权益的思路,而作为转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。 

例:2006210日,A公司销售一批材料给B公司,同时收到B公司签发并承兑的一张面值100000元,年利率为7%6个月到期还本付息的票据。当年810日,B公司发生财务困难,无法兑现票据。经双方协议,A公司同意B公司以一台设备抵偿债务。这台设备公允价值为81000元,历史成本为120000元,累计折旧30000元,清理费用1000元,计提减值准备9000元,A公司未对债权计提坏帐准备,假定不考虑其他相关税费。 

1、 B公司(债务人) 

借:固定资产清理90000 

      累计折旧30000 

      贷:固定资产120000 

      借:固定资产清理1000 

      贷:银行存款1000 

      固定资产清理科目余额=90000+1000=91000 

借:应付票据103500 

      固定资产减值准备9000 

      营业外支出-处置固定资产净损失1000 

      贷:固定清理91000 

      营业外收入-债务重组收益22500 

2、 A公司(债权人) 

借:固定资产81000 

       营业外支出-债务重组损失22500 

       贷:应收票据103500 

2)债务转为资本 

新准则规定以债务转为资本清偿某项债务,重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。相比旧准则而言,重组收益最终计入当期损益,公允甲值与账面价值之差作为资产转让损益。 

例:2005210日,A公司销售一批材料给B股份有限公司,同时收到B公司签发并承兑的一张面值100000元的、年利率7%6个月到期还本付息的票据。810日,B公司与A公司协商,以其普通股抵偿该票据。B公司用于抵债的普通股为10000股,股票市价为每股9.6元,假定印花税税率为0.4%,不考虑其他税费。 

1、 B公司(债务人) 

1)计算 

债务重组日,该债务的账面价值100000+3500=103500元 

减:债权人享有的股份的面值总额10000元 

债权人享有的股份市价与面值差额86000元 

重组差额7500元 

2)账务处理 

借:应付票据103500 

       贷:股本10000 

       资本公积-股本溢价86000 

       营业外收入-债务重组收益7500 

借:管理费用-印花税384 

       贷:银行存款384 

2、 A公司(债权人) 

借:长期股权投资96384 

       营业外支出-债务重组损失7500 

       贷:应收票据103500 

银行存款384 

3)修改债务条件 

新准则以修改债务条件进行债务重组中,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。 

修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业会计准则第13——或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值,与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。 

4)混合重组 

以混合方式重组债务,处理顺序按照旧准则,先以资产、资本抵偿债务,再按照修改债务条件的方式进行处理。 

例:A公司持有B公司的应收票据为20000元,票据到期时,累计利息为1000元。由于B公司资金周转发生困难,经与A公司协商,同意B公司支付5000元现金,同时转让一项无形资产予以抵债。该项无形资产的账面价值为14000元,公允价值为13000元。B公司因转让无形资产应缴纳的营业税为900元。假定B公司没有对转让的无形资产计提减值准备,不考虑其他相关税费。 

1、 B公司(债务人) 

1)计算: 

债务重组日,重组债务的账面价值为20000+1000=21000元 

减:支付的现金5000元 

转让的无形资产公允价值13000元 

支付的相关税费900元 

债务重组收益2100元 

2)账务处理 

借:应付票据21000 

       营业外支出1000 

       贷:银行存款5000 

       无形资产14000 

       应交税金-营业税900 

       营业外收入-债务重组收益2100 

2A公司(债权人) 

借:银行存款5000 

      无形资产13000 

      营业外支出-债务重组损失3000 

      贷:应收票据21000 

(二)债权人的账务处理 

新准则规定债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金、接受的非现金资产按其公允价值、享有股份的公允价值、将来应收金额现值的差额(已计提金值准备的,应先冲减减值准备),作为债务重组损失计入当期损益。受让非现金资产按其公允价值入账。如果涉及或有收益的,债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中确认重组损失。按照公允价值和将来应收金额的现值是与旧准则差异最大的地方。 

五、披露 

不管是新旧准则都要求债务人在财务报告附注中披露以下信息:(1)债务重组方式。(2)将债务转为资本所导致的股本(或者实收资本)增加额。(3)或有应付金额/或有支出。不同的是新准则增加了两项披露要求:(1)确认的债务重组利得总额。(2)债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。 

新准则关于债权人在附注中披露的信息也增加了一项披露要求:债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。” 

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