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非货币资产交换

举例说明新旧会计准则中非货币资产交换的变化(之一)

添加日期:2014年02月18日

一、新旧会计准则主要差异为资产交换损益的确认发生了变化

1、新旧会计准则的主要差异

旧准则:以换出资产的账面价值计价,且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中,收到补价一方应确认损益,且损益仅以收到的补价所含的损益为限。

新准则:符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价,不符合条件的,以换出资产的账面价值计量;不管以何种基础计价,不核算收到补价所含收益或损失的确认,而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,直接计入损益。新准则规定,非货币性交易同时满足两个条件时,以公允价值计量。两个条件为:一是该交易具有商业性质;二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不满足两个条件之一时,以换出资产的账面价值计量。因此,在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价,对交易是否具有商业实质的判断是关键。

2、新准则与旧准则会计处理的差异

(1)在不涉及补价的条件下

新准则:若以公允价值计价,以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

公式为:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。

若以账面价值计价,以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,不涉及损益。

公式:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。

旧准则:以换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。

公式:换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费

与新准则账面价值计价结果一样。

(2)在涉及补价的条件下

①支付补价的

新准则:按照公允价值计量的情况下,以换出资产的公允价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

公式:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费

按照账面价值计量的情况下,以换出资产的账面价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。

公式:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费

旧准则:以换出资产的账面价值,加上补价及应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。

公式:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费

与新准则以账面价值计价结果一样。

②收到补价的

新准则:按照公允价值计量的情况下,以换出资产的公允价值,减去补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

公式:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费

按照账面价值计量的情况下,以换出资产的账面价值,减去补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。

公式:换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费

旧准则:以换出资产的账面价值,减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值;并计算补价所含损益计入当期损益。

公式:收到补价应确认的损益=补价-(补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值-(补价÷换出资产公允价值)×应支付相关税费

换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-(补价-应确认的收益)+应支付的相关税费

③在同时换入多项资产的情况下

不管是否涉及补价,基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例,对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配,以确定各项换入资产的入账价值。

新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。

综上,新准则与现行规定的主要差异是:以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准,是否确认损益与采用的计量方式直接相关,在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时,不论是否收到补价,交易各方均不确认损益。

二、主要会计分录举例

下面分别以不涉及补价、涉及补价、涉及多项资产交换的情况举例说明在新旧准则不同的计量方式下,换入资产入账价值的差异。

(一)不涉及补价的情况举例

例1:A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料,换入B公司账面价值为11000元,公允价值为10000元的乙材料,A公司支付运费300元,B公司支付运费500元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备,增值税率均为17%。

新准则:

(1)设双方交易具有商业实质,且甲、乙材料公允价值是可靠的,采用公允价值计价:

A公司:

借:材料―乙材料10300 (10000+300)

       应交税金―应交增值税(进项税)1700(换入乙材料增值税)

       贷:材料―甲材料9000

       应交税金―应交增值税(销项税)1700(换出甲材料增值税)

       银行存款300

       营业外收入―非货币性交易损益1000

B公司:

借:材料―甲材料10200 (10000+200                                                                                                                                                              应交税金―应交增值税(进项税)1700(换入甲材料增值税)

       营业外支出―非货币性交易损益1000

贷:材料―乙材料11000

       应交税金―应交增值税(销项税)1700(换出乙材料增值税)

       银行存款200

       即A公司确认1000元非货币性交易收益;B公司确认1000元非货币性交易损失。

(2)假设A公司换入乙材料非其所用,双方交易不具有商业实质,采用账面价值计价。

新准则:

A公司:

借:材料―乙材料9300 (9000+300)

       应交税金―应交增值税(进项税)1700 (换入乙材料增值税)

       贷:材料―甲材料9000

       应交税金―应交增值税(销项税)1700(换出甲材料增值税)

       银行存款300

B公司:

借:材料―甲材料11200 (10000+200)

      应交税金―应交增值税(进项税)1700 (换入甲材料增值税)

      贷:材料―乙材料11000

      应交税金――应交增值税(销项税)1700(换出乙材料增值税)

      银行存款200

      即A、B公司均不确认非货币性交易损益。

      旧准则:核算结果与新准则以账面价值计量一样。


(二)涉及补价情况下


例2:A公司以一台设备换入B公司的一辆小轿车,该设备的账面原值为50万元,累计折旧为20万元,公允价值为35万元,B公司小轿车的公允价值为30万元,账面原值为35万元,已提折旧3万元。双方协议,B公司支付A公司5万元补价,A公司负责把该设备运至B公司,交换小轿车。在这项交易中,A公司支付运杂费2万元,支付营业税及附加1.925万元,即应支付的相关税费为3.925万元。B公司支付相关税费1.65万元。A公司未对该设备提减值准备。B公司小轿车已提减值准备1万元。


从收到补价的A公司看,收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为14.25%(5/35=14.25%),该比例小于25%,属非货币性交易,应按照非货币性交易会计准则核算。


交换日累计折旧为20万元,则换出资产的账面价值为30万元。当换出资产的账面价值与应支付税费之和33.925万元小于公允价值35万元时,旧准则下确认为非货币资产交易。


新准则:


(1)该交易具有商业实质,可靠公允价值,采用公允价值计价


A公司换入小汽车入账价值=350000-50000+39250=339250(元)


会计分录:


1、换出设备转入清理:


借:固定资产清理300000


       累计折旧200000


       贷:固定资产——某设备500000


2、支付相关税费(应交税金步骤略)


借:固定资产清理39250


      贷:银行存款39250(20000+19250)


3、换入小轿车并收到补价


借:固定资产——小轿车339250(350000-50000+39250)


       银行存款50000


       贷:固定资产清理389250


4、确认收益


借:固定资产清理50000


      贷:营业外损益——非货币性交易收益50000


      账务处理合并(把几个核算步骤合一,略去固定资产清理步骤):


借:固定资产――小轿车339250(350000-50000+39250)


      银行存款10750(50000-39250)


     累计折旧200000


     贷:固定资产――某设备500000


(2)设交易双方的公允价值均不可靠,采用账面价值计价:


换入资产小轿车入账价值=300000-50000+39250=289250(元)


会计分录(设备清理过程略):


借:固定资产——小轿车289250(300000-50000+39250)


       银行存款10750(50000-39250)


       累计折旧200000


       贷:固定资产——某设备500000


旧准则:


收到补价确认的收入为1536元(计算过程略),换入资产小轿车入账价值为290786元(计算过程略)


会计分录(设备清理过程略):


借:固定资产——小轿车290786


       银行存款10750


       累计折旧200000


       贷:固定资产——某设备500000


       营业外收入——非货币性交易收益1536


由此可以看出,旧准则及新准则的账面价值计价法,小轿车的入账价值大大低于其公允价值;按照旧准则确认的非货币性交易收益只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差的体现;按照新准则的账面价值计价不确认收到补价所含的损益,直接体现在换入资产的入账价值上。新准则公允价值法确认的非货币性交易收益实际上是换出资产账面价值与公允价值的差,是被低估的未计入账上的价值。


(三)同时换入多项资产的情况


例3:A公司以一项股权投资,账面余额250万元,计提减值准备30万元,公允价值200万元,换入B公司一辆小轿车,账面价值50万元,公允价值60万元,一批产品,账面价值170万元,公允价值150万元,A公司支付B公司补价10万元,A公司支付相关运费5000元。假设不考虑其他税费。


在A公司的角度:


分析:支付补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的4.76%,小于25%,则按照非货币性交易准则核算。


新准则:假设交易双方具有经济实质,且公允价值是可靠的。


换入资产入账价值总额=200+10+0.5=210.5万元;


小轿车公允价值的比例=60/(60+150)=28.57%,


则换入资产小轿车的入账价值=210.5*28.57%,=60.142857万元;


产品公允价值的比例=150/(60+150)=71.43%


换入资产库存商品的入账价值=210.5×71.43%=150.357143万元


借:固定资产——小轿车601428.57


       库存商品——×产品1503571.43


       长期投资减值准备300000


       营业外支出——非货币性交易损益200000


       贷:长期股权投资2500000


       银行存款105000


采用新准则账面价值法及采用旧准则分摊各项换入资产的入账价值的计算方法同上。

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