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非货币资产交换

非货币性资产交换公允价值计价基础的判断

添加日期:2014年02月08日

215日财政部发布了新的企业会计准则,其中《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称《新准则第7号》)对企业非货币性资产交换的会计确认、计量、披露等重新进行了规范,与旧会计准则《企业会计准则——非货币性交易》相比,其重大变化主要是针对不同情况规定了公允价值计价基础和历史成本计价基础,计价基础的选择成为非货币性资产交换会计处理的一大难点,本文拟对公允价值计价基础的判断作一分析。

一、《新准则第7号》对非货币性资产交换计价基础的规定

从商业买卖角度来看,非货币性资产交换相当于将“换出资产”卖出后再买入“换入资产”,在交换中企业应以公平的市场价格作支付(即资产的公允价值)。在非货币性资产交换中采用公允价值计量基础可保证会计信息更具相关性,是更恰当、合理的会计选择。根据《新准则第7号》规定,当且仅当非货币性资产交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。可见,商业实质、交换资产公允价值的可靠计量是企业采用公允价值计量基础的两个必备条件,若不同时具备,应采用《新准则第7号》规定的历史成本计价基础进行换入资产价值的计量,且不确认损益。

在这里公允价值是指换入或换出资产的公允价值。当非货币性资产交换具有商业实质,只要换入、换出资产其中之一的公允价值能可靠计量,就应以该公允价值作计量基础;若二者的公允价值都能可靠计量,一般以换出资产公允价值作计量基础,当换入资产的公允价值与换出资产的公允价值相比,更加具有可靠性,应以换出资产的公允价值作计量基础。

二、非货币性资产交换商业实质的判断

商业实质是非货币性资产交换公允价值计量基础的必备条件之一。《新准则第7号》规定,当非货币性资产交换具备“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同” 、“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”两个条件之一,便可认定为该交换具有商业实质。

1、流动性非货币资产与非流动性非货币资产的交换。

通常流动资产中的存货、短期投资、消耗性生物资产、准备持有至到期的债券投资是非货币性资产,与长期资产中的固定资产、无形资产、资本性及公益性生物资产、投资性房地产等非货币性资产相比,其受市场变化的影响较小,变现能力、流动性较强,风险较低;存续时间较短,资金回收快。因此前者的风险远低于后者,能提供现金流量的时间远短于后者;后者可在较长时间内提供更多的现金流量,金额远大于前者。如用流动性非货币性资产换入固定资产,可使企业增加生产能力,生产更多、更好的产品,不断增加企业销售收入;换入无形资产(如专利权),可能使企业获取超额经济利益;换入长期股权投资可使企业达到控制目的,以便从销售、供应、技术等方面获得回报,这些资产与换出资产相比,能为企业提供更多的现金流量。一般情况下,这两类资产之间发生的非货币性资产交换,其未来现金流量在风险、时间和金额方面具有显著不同性,可认定为具有商业实质。

2、流动性非货币资产之间,非流动性非货币资产之间交换。

这时的交换不论是单项还是多项资产交换,也应严格依照未来现金流量在风险、时间、金额上进行分析,以判定交换是否具有商业实质。当换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产并无显著不同,就必须考察其预计未来现金流量的现值进行更深入的判断。估计未来现金流量的现值,既要分析未来现金流量,又必须选择合适折现率,可以使用未来现金流量的基本折现模型。

估计换入、换出资产的未来现金流量的现值,并比较其差额,当其与换入和换出资产的公允价值相比是重大的,可认定该交换具有商业实质。“重大”的比例是多少,准则并未给出判断标准。当估计换入、换出资产的未来现金流量的现值具有可靠性时,现值就是公允价值的表现形式,“差额”实际上就是补价。据现行《企业会计制度》,非货币性资产交换中少量补价的判断标准为补价占交易金额的“25%以下(含25%)”(即收到补价的企业,补价占换出资产公允价值的比例小于或等于25%;支付补价的企业,补价占换出资产公允价值与补价之和的比例小于或等于25%时。),当长期股权投资占有表决权资本的“20%及以上”时,一般视为具有重大影响。因此在非货币性资产交换中,“重大”的上限可以定为25%及以下,下限可定为20%及以上,即当换入、换出资产的未来现金流量的现值差额占换入或换出资产公允价值(补价应做增或减项调整)的比例在20%(含20%)至25%(含25%)的之间时,可认为是该差额是重大的,表明非货币性资产交换具有商业实质。

三、非货币性资产交换公允价值的可靠计量的判断

非货币性资产交换满足公允价值的可靠计量属性,是采用公允价值计量基础的又一必备条件。新发布的《企业会计准则——基本准则》第四十二条规定:“在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”可见,公允价值是指公平交易中双方自愿确定的交易金额,是大家公认的交易价格,是资产的内在价值、经济价值。公允价值的确定必须有一定的科学依据,可观察的市价、估价基础及方法必须具有公认性。当交换的非货币性资产的公允价值可用下面的一种方法来确定,可认定其公允价值能够可靠计量。

1、市场交易价格法。当非货币性资产交换涉及的非货币性资产有活跃的交易市场,其市场交易价格反映了交易双方公平竞价的结果,当前或最近时期同类或类似产品的成交价可作为资产的公允价值,此时的公允价值具备可靠计量性。若是旧的资产还应考虑其成新度,如固定资产需考虑折旧程度。

2、现行成本法。当非货币性资产交换涉及的非货币性资产没有活跃的交易市场,但制造该产品所需的原材料、零部件等具有活跃的交易市场,即其现行成本具有可靠计量性,可以依据在现行市价下制造该产品所需的必要的原材料费、人工费、制造费用、辅助费用等成本加上国家公布的行业平均利润予以确定,如固定资产、存货、自行开发的无形资产等非货币性资产。长期股权投资可依据现行股票市价和股份数量予以确定。

3、预期现金流量折现法。预期现金流量折现法是企业价值估价的一种科学方法,既考虑了资产的时间价值,又考虑了资产的风险价值,可以用于资产公允价值的确定。其变化模式有:

1)调整现金流量法:关键是肯定当量系数α的确定,它在01之间,通过它将预期现金流量转化为肯定的现金流量,无风险报酬率可采用国库券的利率。

2)风险调整折现率法: 风险调整折现率=无风险报酬率+资产的β×(市场平均报酬率-无风险报酬率),β值得计算是关键。非货币性资产交换并不改变企业的资本结构,当资产的风险与企业当前资产的平均风险相同时,折现率也可采用企业的加权平均资本成本。

4、资产评估法。当交换的资产既没有活跃市场的交易市价作参考,又不能使用现行成本法和预期现金流量折现法进行合理的估计,可以聘请专业评估机构对资产进行评估,据以确定其公允价值,如无期限的无形资产。

总之,计价基础的不同选择,会出现不同的会计处理,不仅影响资产的计价,还会影响企业损益的确认,更影响会计信息的相关性。当认定一项经济业务为非货币性资产交换时,必须严格地依据《新准则第7号》确定该交换是否同时具备商业实质和换入或换出资产公允价值的可靠计量性,若同时具备,应采用公允价值计价基础,否则应采用历史成本计价基础。

四、计量模式的改变对企业的报表项目将产生一定影响:

新准则采用以换出资产的公允价值或换入资产的公允价值确定换入资产的入账价值。这对企业各会计要素均会产生一定的影响,进而影响企业的财务报表项目。

在换出、换入资产公允价值不变的情况下,在旧准则及新准则账面价值法下,只要换出资产的账面价值变化(主要是提取折旧政策不同或者计提减值准备额度不一),所确认的换入资产入账价值及其损益跟着变化,这显然是不合理的;而在新准则公允价值法下,不管换出资产的账面

价值为多少,也即不管换出资产单位采取何种折旧政策与计提减值准备方式,换入资产的账面价值均保持不变,这较能反映换入资产的实际价值。因所确认的资产价值的不同,当期所确认的损益(利润总额)也不同;在采用公允价值计量的情况下,如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大,则差额影响当期损益大,对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产会产生很大影响。


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