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纳税申报

纳税申报之资产类调整(下)

添加日期:2014年04月29日

  无形资产摊销
  根据《企业所得税法》第十二条及《企业所得税法实施条例》第六十五条、第六十六条、第六十七条的规定,无形资产应按照直线法计算摊销费用,摊销年限不得低于10 年。外购的无形资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;自行开发的无形资产,以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。企业持有无形资产期间的增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产、 自创商誉以及与经营活动无关的无形资产等不得税前计提无形资产摊销费用。
  而《企业会计准则》对无形资产入账成本、摊销年限、摊销方法、摊销范围的规定与税法并不一致。比如:(1) 《企业会计准则》规定,采用分期付款方式购买的无形资产,若其购买价款实质上具有融资性质的,无形资产的成本为购买价款的现值。由此将产生会计账面价值与计税基础差异,形成无形资产摊销的差异,应进行纳税调整。(2)对于企业自行研究开发而形成的无形资产,税法规定,企业开发新技术、新产品、新工艺形成无形资产的,可以按照无形资产会计成本的150%摊销。由此将产生无形资产的账面价值小于计税基础,形成无形资产摊销的差异,应进行纳税调整。(3)《企业会计准则》规定,企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产,需要在估计的使用寿命内采用直线法、产量法等合理的方法摊销,受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产,可采用加速方法进行摊销。可见在摊销方法和年限上,会计选择与税法规定可能出现不一致,从而产生无形资产的摊销差异,需进行纳税调整。(4)《企业会计准则》规定,当无形资产出现减值迹象时,应计算其可收回金额。当无形资产账面价值大于其可收回金额时,应计提无形资产减值准备,并以扣除减值后的金额计提摊销额。可见,若会计上确认无形资产减值损失,将产生无形资产账面价值小于计税基础,形成无形资产摊销差异,需要进行纳税调整。
  【案例5】某企业拥有一项外购非专利技术,账面摊余价值为45万元,原预计可使用年限10年,剩余使用年限5年,采用直线法进行摊销,已计提减值准备10万元。2013年,该企业按计提摊销额7万元,企业所得税税率为25%。
  该企业按会计规定确认的账面价值为35万元(45-10),确认计入当期损益的摊销额为7万元(35÷5);而按税法规定,计提的减值准备不得调整计税基础,故计税基础为45万元,摊销额为(45÷5) 9万元,由此产生的2万元差异,应进行纳税调整减少。
  企业在汇算清缴申报时,应在附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第15行“无形资产”中,填列“资产原值”项目,列1“账载金额”35万元、列2“计税基础”45万元;填列“本期折旧、摊销额”项目,列5“会计”7万元、列6“税收”5万元, 填列“纳税调整额”项目2万元(即调整增加2万元);再根据附表九填列附表三《纳税调整明细表》第46行,列3“调增金额”2万元。

  投资转让、处置所得
  根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》规定,企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款确认成本;通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费确认成本。
  企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所分配的金额。
  而根据《企业会计准则》规定,处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益。可见,在长期股权投资转让、处置过程中,会计与税法确认的损益将产生差异,应进行纳税调整。
  【案例6】 顺兴公司于2012年1月取得广发公司40%的股权,协议收购价款为2 000万元。当年广发公司实现净利润1 000万元。2013年1月,顺兴公司以9 000万元价款,将取得广发公司的40%股权转让给旺达公司。
  顺兴公司的会计处理如下(单位,万元):
  2012年购入时:
  借:长期股权投资———成本 2 000
  贷:银行存款 2 000
  2012年年末确认投资损益时:
  借:长期股权投资———损益调整 400
  贷:投资收益 400 (1 000×40%)
  2013年转让股权投资时:
  借:银行存款9 000
  贷:长期股权投资———成本 2 000
  长期股权投资 ———损益调整 400
  投资收益 6 600
  顺兴公司在2013年所得税汇算清缴时,应当在附表十一《长期股权投资所得(损失)明细表》第11列“投资转让净收入”填写9 000万元,第12列“投资转让的会计成本”填写2 400万元,第13列“投资转让的税收成本”填写2 000万元,第14列“会计上确认的转让所得或损失”填写6 600万元,第15列“税收上计算的投资转让所得或损失”填写7 000万元,第16列“会计与税收的差异”填写-400万元(正数表示纳税调整减少数,负数表示纳税调整增加数)。同时,根据附表十一数据填列附表三《纳税调整项目明细表》第19行“一、收入类调整项目18其他(投资转让所得)”,第1列“账载金额”,“会计上确认的转让所得或损失”3 000万元,第2列“税收金额”,“按税收计算的投资转让所得或损失”7 000万元,第3列“调增金额”填写-400万元(第1列与第2列的差额)。

  油气勘探投资
  由于从事开采石油、天然气等矿产资源的企业,在生产特点及会计核算上的特殊性,所得税法中未明确其资产的税务处理。根据财政部、国家税务总局《关于开采油(气)资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题的通知》(财税[2009]49号,以下简称财税[2009]49号)的规定,勘探支出,是指油气企业为了识别勘探区域或探明油气储量而进行的地质调查、地球物理勘探、钻井勘探活动以及其他相关活动所发生的各项支出。油气企业在开始商业性生产前发生的勘探支出(不包括预计可形成资产的钻井勘探支出),可在发生的当期,从本企业其他油气田收入中扣除;或者自对应的油气田开始商业性生产月份的次月起,分3年按直线法计提的摊销费用准予扣除。油气企业对其发生的勘探支出未选择在发生的当期扣除的,由于未发现商业性油气构造而终止作业,其尚未摊销的剩余部分,可在终止作业的当年作为损失扣除。油气企业的钻井勘探支出,凡确定该井可作商业性生产,且该钻井勘探支出形成的资产符合规定条件的,应当将该钻井勘探支出结转为开发资产的成本,按照通知规定计提折旧。
  对比《企业会计准则》的规定,勘探支出采用类似成果法,即暂时资本化勘探支出,根据评估结果进行处理。具体的做法是:钻井勘探支出在完井后,确定该井未发现探明经济可采储量的,应当将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益;未能确定该探井是否发现探明经济可采储量的,应当在完井后一年内将钻探该井的支出予以暂时资本化;在完井一年时仍未能确定该探井是否发现探明经济可采储量,同时满足两个条件(略)的,应当将钻探该井的资本化支出继续暂时资本化,否则应当计入当期损益;非钻井勘探支出于发生时计入当期损益。
  【案例7】 201×年某石油天然气公司在勘探过程中将勘探支出120万元予以暂时资本化,本期未予以摊销。按税法相关规定该项支出应在当期收入中扣除。
  在所得税汇算清缴时,应填写附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》:第16行油气勘探投资“资产原值”账载金额120万元,计税基础为0; “本期折旧、摊销额”会计0万元,税收120万元;“纳税调整额”填写-120万元。在附表三《纳税调整项目明细表》第4列“调减金额”填报附表九第16行“油气勘探投资”第7列“纳税调整额”负数的绝对值120万元。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。

  油气开发投资
  根据财税[2009]49号的规定,开发支出是指油气企业为了取得已探明矿区中的油气而建造或更新井及相关设施活动所发生的各项支出。油气企业在开始商业性生产之前发生的开发支出,可不分用途,全部累计作为开发资产的成本,自对应的油气田开始商业性生产月份的次月起,可不留残值,按直线法计提的折旧准予扣除,其最低折旧年限为8年。按《企业会计准则》规定,油气开发活动所发生的支出,应当根据其用途予以资本化,作为油气开发形成的井及相关设施的成本。由税收和会计上对油气资产折旧方法、折旧年限不一致导致的纳税调整可参考前期固定资产折旧的调整。

  其他
  其他会计与税收有差异但未在上述项目中进行调整的事项,应在附表三《纳税调整项目明细表》第50行“9.其他”中反映。

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