(三)融资性售后回租的纳税调整

1.差异：融资性售后回租的纳税调整，主要在于租入资产折旧计提上，税收上要求按照售出前原账面价值作为租入固定资产的计税基础计算折旧，而会计上则按租赁付款总额加上初始相关税费作为入账价值并据以计提折旧。租赁付款总额，实际由租赁资产价值(本金)和融资利息两部分构成，因此会大于原资产账面价值，这样会计上计提的折旧也会大于税收上计算的折旧而形成差异。

2.差异的调整：(1)会计上计提的折旧大于税收上允许扣除的折旧，计税时应按其差额调增应税所得，即在填报《企业所得税年度纳税申报表(A)》附表九《资产折旧、摊销调整明细表》时，账载资产原值按租入资产入账价值填报，计税资产原值按出售前原账面价值填报;本期折旧额：会计上按该项资产本年实际计提的折旧填报，税收上按原账面价值和最低折旧年限计算折旧金额填报，两者的差额即为应调增的所得额;(2)税收上要求融资利息计入财务费用，但会计上并未计入，因此应按税收上允许扣除的利息费用调减应税所得，即具体申报时应填报在申报表附表三《纳税调整项目明细表》第29行的“利息支出”项目，该项第1列“账载金额”应填0，第2列“税收金额”应按税收允许扣除的最高利率和融资本金计算的利息填报，并将此数字填报入该行第4列“调减金额”栏。

经营租赁的售后回租

(一)相关规定

1.会计准则的规定：《企业会计准则解释第2号》规定：企业的售后回租交易认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理：(1)有确凿证据表明售后回租交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。(2)售后回租交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益;但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延(递延收益)，并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊;如果售价高于公允价值，其高于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。

2.税收处理规定：至本文截稿时止，笔者尚未见到过有关经营租赁售后回租的税收处理规定。

(一)以公允价值达成的售后回租交易的账务处理

1.确认资产出售：(1)资产出售前为固定资产的，按正常出售固定资产通过“固定资产清理”科目进行账务处理，分录不另列举;(2)资产出售前为库存商品的，应按正常销售业务进行账务处理，即按售价确认收入、税金，按售出商品账面价值结转成本，分录也不另列举;(3)无论售出前为固定资产或者是库存商品，回租时均应建立备查登记薄。

2.确认租金费用：(1)当期交付当期租金时，借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”等科目;(2)确认当期欠付租金时，借记“管理费用、“制造费用”等科目，贷记“应付账款”科目。

(二)售价高于公允价值的售后回租交易的账务处理

1.确认资产出售(假定售出前为固定资产，下同)：(1)按资产已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产净值，借记“固定资产清理”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目;如果固定资产已提减值准备，还应转销相应的固定资产减值准备。(2)收到资产价款，借记“银行存款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。(3)支付相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目。(4)最后，结转清理损益，按清理账户余额，借记或贷记“固定资产清理”科目，按公允价值与资产账面价值(加上相关税费)之间的差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目;按售价高于公允价值的差额，贷记“递延收益——未实现售后回租收益(经营租赁)”科目。

2.确认租金费用：(1)支付、分摊或确认欠交租金，分录同上;(2)分摊未实现售后回租收益，按当期分摊额，借记“递延收益——未实现售后回租收益(经营租赁)”科目，贷记“管理费用”、“制造费用”等科目。

(三)售价低于公允价值、租金低于市价的售后回租交易的账务处理

1、确认资产出售：(1)转入清理户、收到价款、支付税费的分录同上;(2)清理完毕，结转清理损益：按清理账户余额，借记或贷记“固定资产清理”科目，按公允价值与资产账面价值(加上相关费用)之间的差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目，按售价低于公允价值的差额，借记“递延收益——未确认售后回租损失(经营租赁)”科目。

2、确认租金费用：(1)支付、分摊或确认欠交租金，分录同上;(2)分摊未确认售后回租损失，按当期应分摊额，借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“递延收益——未确认售后回租损失(经营租赁)”科目。

(四)售价低于公允价值、租金不低于市价的售后回租交易的账务处理

售价低于公允价值、租金不低于市价，即出租人不以租金弥补售出资产损失的售后回租，按2号解释规定售价低于公允价值的差额计入当期损益，损失不予递延。因此，其账务处理与以公允价值达成的售后回租交易完全相同。

(五)经营性售后回租的纳税调整

前已述及，目前尚未见到有关经营租赁售后回租的税收处理规定。国家税务总局《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)规定：在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算;企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。据此，对于经营租赁的售后回租业务，企业计算所得税时不作纳税调整。