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增值税税率调整期间如何开具发票
添加日期：2018年04月28日
财政部、国家税务总局发布的《关于调整增值税税率的通知》(财税〔2018〕32号)规定，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%和10%。税率调整前后，一般纳税人会存在许多开具发票的实务问题，笔者结合《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》(国家税务总局公告2018年第18号)的相关规定，对上述问题作如下分析。
处理原则
实务中，税率调整前后一般纳税人的开票处理原则，应按纳税义务发生时间判断选择适用税率：纳税义务发生在税率调整(2018年5月1日，下同)前，适用17%或11%的税率，开具原适用税率17%或11%的增值税发票;纳税义务发生在税率调整后，适用16%或10%的税率， 开具新适用税率16%或10%的增值税发票。
具体情况分析处理
1.国家税务总局公告2018年第18号公告规定，一般纳税人在增值税税率调整前已按原适用税率开具的增值税发票，发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的，按照原适用税率开具红字发票;开票有误需要重新开具的，先按照原适用税率开具红字发票后，再重新开具正确的蓝字发票。
按照《增值税暂行条例》和《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)关于“增值税纳税义务发生时间”的规定中，先开具发票的，为开具发票的当天，也就是在增值税税率调整前已按原适用税率开具的增值税发票，增值税纳税义务已发生，应该按原适用17%或11%税率计算缴纳增值税和开具发票(含红字发票)。
例1：一般纳税人A企业于2017年12月20日销售适用税率为17%的货物，不含增值税销售额为300万元，并开具增值税专用发票。2018年6月15日，购销双方因售出商品质量的原因达成售价上给予不含增值税额40万元的折让，A企业按照相关的规定按17%的适用税率开具不含增值税额40万元的红字发票。
例2：一般纳税人B建筑企业，按照相关规定于2018年3月18日给某企业开具税率为11%的建筑服务增值税专用发票，该企业于2018年5月25日报销审核该增值税专用发票时，发现“购买方名称”栏出现错别字，B建筑企业则按相关规定开具税率为11%的红字发票后，再重新开具税率为11%正确的增值税专用发票。
2.国家税务总局公告2018年第18号公告规定，一般纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原适用税率补开。
上述规定的关键词是“增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为”，需重点关注“增值税应税销售行为”的规定，即增值税纳税义务已发生，则如果纳税义务发生时间“在增值税税率调整前”但未开具增值税发票的，需要补开增值税发票，应当按照原适用税率17%或11%补开;如果纳税义务发生时间“在增值税税率调整后”，不管是正常开具还是补开发票，都应当按照新适用税率16%或10%开具。
例3：一般纳税人C公司于2018年4月3日向一般纳税人D公司销售一批原适用税率为17%的货物。
(1)若C公司采取的是直接收款的方式并于4月3日收讫销售款项，根据《增值税暂行条例实施细则》关于“采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天”的规定，则增值税纳税义务发生的时间为4月3日，则C公司即使是5月1日之后补开发票，也应按原适用税率17%开具。
(2)若采取预收货款方式销售货物，D公司4月3日预付了货款，根据《增值税暂行条例实施细则》关于“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天”的规定，C公司于2018年5月13日发货，则增值税纳税义务发生的时间为5月13日，则C公司应开具税率为16%的增值税发票给D公司。
(作者单位：辽宁省大连市普兰店区国税局、小陈税务咨询(北京)有限责任公司)
处理原则
实务中，税率调整前后一般纳税人的开票处理原则，应按纳税义务发生时间判断选择适用税率：纳税义务发生在税率调整(2018年5月1日，下同)前，适用17%或11%的税率，开具原适用税率17%或11%的增值税发票;纳税义务发生在税率调整后，适用16%或10%的税率， 开具新适用税率16%或10%的增值税发票。
具体情况分析处理
1.国家税务总局公告2018年第18号公告规定，一般纳税人在增值税税率调整前已按原适用税率开具的增值税发票，发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的，按照原适用税率开具红字发票;开票有误需要重新开具的，先按照原适用税率开具红字发票后，再重新开具正确的蓝字发票。
按照《增值税暂行条例》和《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)关于“增值税纳税义务发生时间”的规定中，先开具发票的，为开具发票的当天，也就是在增值税税率调整前已按原适用税率开具的增值税发票，增值税纳税义务已发生，应该按原适用17%或11%税率计算缴纳增值税和开具发票(含红字发票)。
例1：一般纳税人A企业于2017年12月20日销售适用税率为17%的货物，不含增值税销售额为300万元，并开具增值税专用发票。2018年6月15日，购销双方因售出商品质量的原因达成售价上给予不含增值税额40万元的折让，A企业按照相关的规定按17%的适用税率开具不含增值税额40万元的红字发票。
例2：一般纳税人B建筑企业，按照相关规定于2018年3月18日给某企业开具税率为11%的建筑服务增值税专用发票，该企业于2018年5月25日报销审核该增值税专用发票时，发现“购买方名称”栏出现错别字，B建筑企业则按相关规定开具税率为11%的红字发票后，再重新开具税率为11%正确的增值税专用发票。
2.国家税务总局公告2018年第18号公告规定，一般纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原适用税率补开。
上述规定的关键词是“增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为”，需重点关注“增值税应税销售行为”的规定，即增值税纳税义务已发生，则如果纳税义务发生时间“在增值税税率调整前”但未开具增值税发票的，需要补开增值税发票，应当按照原适用税率17%或11%补开;如果纳税义务发生时间“在增值税税率调整后”，不管是正常开具还是补开发票，都应当按照新适用税率16%或10%开具。
例3：一般纳税人C公司于2018年4月3日向一般纳税人D公司销售一批原适用税率为17%的货物。
(1)若C公司采取的是直接收款的方式并于4月3日收讫销售款项，根据《增值税暂行条例实施细则》关于“采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天”的规定，则增值税纳税义务发生的时间为4月3日，则C公司即使是5月1日之后补开发票，也应按原适用税率17%开具。
(2)若采取预收货款方式销售货物，D公司4月3日预付了货款，根据《增值税暂行条例实施细则》关于“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天”的规定，C公司于2018年5月13日发货，则增值税纳税义务发生的时间为5月13日，则C公司应开具税率为16%的增值税发票给D公司。
(作者单位：辽宁省大连市普兰店区国税局、小陈税务咨询(北京)有限责任公司)
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