纳税处理
福利企业增值税退税收入免征企业所得税吗？
添加日期：2016年10月13日
2016年5月5日，财政部、国家税务总局共同发布了《关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》(财税[2016]52号，以下简称财税[2016]52号)，该通知于2016年5月1日起正式实施，财政部、国家税务总局《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》(财税[2007]92号，以下简称财税[2007]92号)同时废止。但值得关注的是：财税[2007]92号明确规定的“企业因安置残疾人取得的增值税退税收入免征企业所得税”这一税收优惠政策在财税[2016]52号文中并未予以提及，这是否意味着企业因安置残疾人取得的增值税退税收入不再享受免除企业所得税的税收优惠了吗?对此，笔者将进行相关探讨。
一则案例
A公司是一家具有民政福利资质的制药企业，历年均通过当地民政局、税务局的社会福利企业年检，且享受安置残疾人增值税退税和退税收入免征企业所得税的优惠待遇。近日,当地税务稽查局对A公司进行税务稽查。稽查局认为，2008年1月1日财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)文的实施已经预示着财税[2007]92号文规定的所得税优惠失效，A公司2008年1月1日后安置残疾人取得的增值税退税收入不能享受免征企业所得税。而A公司认为，财税[2007]92号文已于2016年5月1日起废止，在此之前，公司取得的安置残疾人增值税退税收入理应享受企业所得税免征的优惠政策。
争议焦点
(一)税务稽查局的观点
税务稽查局认为：
1.财税[2008]1号文颁布后，财税[2007]92号文规定的企业所得税优惠政策自动失效，企业安置残疾人按照《企业所得税法》第三十条及财政部、国家税务总局《关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》(财税[2009]70号)的有关规定仅能享受加计扣除优惠。
2.财税[2007]92号文系依据原《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》做出的规定，《企业所得税法》实施后，《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》即失效，则财税[2007]92号文规定的有关企业所得税优惠政策也自动失效。
(二)A公司的观点
A公司认为：
财[2007]92号文应于2016年5月1日失效，在此之前，企业因安置残疾人按规定取得的增值税退税收入可享受免征企业所得税。
各地执行存在较大差异
为更进一步明确实务中的处理情况，笔者对本问题进行了地方调研，以了解各地税务机关在财税[2008]1号文发布之后至财税[2016]52号发文之前，增值税退税是否免缴企业所得税的情况。
具体调研情况如下：
(一)上海市执行情况
上海市税务部门在财税[2016]52号发文之前，依然适用财税[2007]92号文的规定，只是免税收入及减免税优惠明细表中无法填报，就在a105000表第11行次其他做调减，企业书面说明，后续管理时做疑点说明。
(二)天津市执行情况
天津市税务部门的答复是财税[2007]92号第二条第二款继续有效，但各区县执行的时候认为该文件不再执行，按照新的安置残疾人企业优惠政策执行，不享受增值税即征即退免企业所得税优惠。
(三)重庆市执行情况
重庆市根据财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008] 151号)的规定，对安置残疾人增值税退税收入纳入专项用途财政资金管理
(四)大连市执行情况
大连市税务部门在财税[2016]52号发文之前，依然适用财税[2007]92号文的规定，认为财税[2007]92号并未失效。
(五)其他地区执行情况
根据调研后的反馈，部分地区税务机关(例如陕西省、山西省、南京市、宁波市)在财税[2008]1号文施行以后，确实不再沿用财税[2007]92号文的规定，企业不再享受增值税即征即退免企业所得税优惠。
综上所述，在财税[2016]52号文发布之前，针对福利企业增值税退税收入是否免征企业所得税的问题，各地执行情况存在较大差异。
法律分析
综合各地的调研情况，笔者认为，在财税[2007]92号未被明文废止以前(即2016年5月1日以前)，处理福利企业增值税退税是否免征企业所得税问题应依据现行法律的规定，不能简单地依靠对法律文件的主观判断而做出行政行为，导致各地执法不一，破坏税法的公平性。依据现行法律的规定，笔者分析如下：
(一)财税[2008]1号文的施行不影响财税[2007]92号文的效力
财税[2008]1号文的附件《执行到期的企业所得税优惠政策表》中未列举财税[2007]92号文，因此财税[2008]1号文的施行不影响财税[2007]92号文的效力。财税[2008]1号进行正列举的企业所得税专项优惠政策仅仅是《企业所得税法》执行后国务院新制定的企业所得税专项优惠政策，而财税[2007]92号文列举的企业所得税专项优惠政策系经国务院批准由财政部、国家税务总局制定，并商民政部、中国残疾人联合会同意后出台的，《企业所得税法》执行后未被明文废止，因此符合《企业所得税法》第三十六条的规定应继续有效。
(二)财税[2007]92号文符合《企业所得税法》的立法宗旨和立法原则
财税[2007]92号文于2007年6月15日发布，自2007年7月1日起施行;而《企业所得税法》于2007年3月6日公布，自2008年1月1日起施行。从时间的先后顺序上，可以得出财税[2007]92号文出台于《企业所得税法》公布之后，其立法宗旨及具体的文件规定必然符合《企业所得税法》第三十六条的规定。
另外，财税[2007]92号文一开始就明确了政策出台背景：“为了更好地发挥税收政策促进残疾人就业的作用，进一步保障残疾人的切身利益，经国务院批准并商民政部、中国残疾人联合会同意，决定在全国统一实行新的促进残疾人就业的税收优惠政策。”由此可见，民政福利企业安置残疾人按规定取得的增值税退税收入免征企业所得税优惠政策，并非依据原《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》做出的规定，《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》的失效不影响财税[2007]92号文的效力。
(三)财税[2016]52号文施行以前，财税[2007]92号文关于安置残疾人就业企业所享有企业所得税优惠的规定并未失效
财税[2016]52号文第十二条规定，本通知自2016年5月1日起执行，财税[2007]92号、财政部、国家税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税[2013]106号，以下简称财税[2013]106号)附件3第二条第(二)项同时废止。纳税人2016年5月1日前执行财税[2007]92号和财税[2013]106号文件发生的应退未退的增值税余额，可按照本通知第五条规定执行。由此可见，财税[2007]92号文的失效日期应为2016年5月1日。
综上所述，财税[2007]92号文于2016年5月1日起正式失效，在此之前，企业因安置残疾人取得的增值税退税收入免征企业所得税并无问题。
小结
在本案中，稽查局与A公司发生争议的根源在于对法律文件失效节点的认识。笔者认为，法律文件失效的原因有四个：第一，有固定施行期限的法律文件，到期自动失效;第二，被权力机关明确废止;第三，新法代替旧法，旧法自动失效;第四，新法颁布之时，明确旧法失效。显然，财税[2007]92号文的失效属于第四种情形，即新法颁布之时，明确旧法失效。
那么，2016年5月1日以后，企业因安置残疾人取得的增值税退税收入还免征企业所得税吗?目前来看，在财税[2007]92号文失效后，暂无明确的法律文件予以明确。但也应注意到，财税[2016]52号是专门针对企业安置残疾人就业增值税税收优惠政策的规定。从国家对弱势群体积极保护的立法目的来看，相信还会有法律文件陆续出台，以给予安置残疾人企业更大的税收优惠政策。
一则案例
A公司是一家具有民政福利资质的制药企业，历年均通过当地民政局、税务局的社会福利企业年检，且享受安置残疾人增值税退税和退税收入免征企业所得税的优惠待遇。近日,当地税务稽查局对A公司进行税务稽查。稽查局认为，2008年1月1日财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)文的实施已经预示着财税[2007]92号文规定的所得税优惠失效，A公司2008年1月1日后安置残疾人取得的增值税退税收入不能享受免征企业所得税。而A公司认为，财税[2007]92号文已于2016年5月1日起废止，在此之前，公司取得的安置残疾人增值税退税收入理应享受企业所得税免征的优惠政策。
争议焦点
(一)税务稽查局的观点
税务稽查局认为：
1.财税[2008]1号文颁布后，财税[2007]92号文规定的企业所得税优惠政策自动失效，企业安置残疾人按照《企业所得税法》第三十条及财政部、国家税务总局《关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》(财税[2009]70号)的有关规定仅能享受加计扣除优惠。
2.财税[2007]92号文系依据原《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》做出的规定，《企业所得税法》实施后，《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》即失效，则财税[2007]92号文规定的有关企业所得税优惠政策也自动失效。
(二)A公司的观点
A公司认为：
财[2007]92号文应于2016年5月1日失效，在此之前，企业因安置残疾人按规定取得的增值税退税收入可享受免征企业所得税。
各地执行存在较大差异
为更进一步明确实务中的处理情况，笔者对本问题进行了地方调研，以了解各地税务机关在财税[2008]1号文发布之后至财税[2016]52号发文之前，增值税退税是否免缴企业所得税的情况。
具体调研情况如下：
(一)上海市执行情况
上海市税务部门在财税[2016]52号发文之前，依然适用财税[2007]92号文的规定，只是免税收入及减免税优惠明细表中无法填报，就在a105000表第11行次其他做调减，企业书面说明，后续管理时做疑点说明。
(二)天津市执行情况
天津市税务部门的答复是财税[2007]92号第二条第二款继续有效，但各区县执行的时候认为该文件不再执行，按照新的安置残疾人企业优惠政策执行，不享受增值税即征即退免企业所得税优惠。
(三)重庆市执行情况
重庆市根据财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008] 151号)的规定，对安置残疾人增值税退税收入纳入专项用途财政资金管理
(四)大连市执行情况
大连市税务部门在财税[2016]52号发文之前，依然适用财税[2007]92号文的规定，认为财税[2007]92号并未失效。
(五)其他地区执行情况
根据调研后的反馈，部分地区税务机关(例如陕西省、山西省、南京市、宁波市)在财税[2008]1号文施行以后，确实不再沿用财税[2007]92号文的规定，企业不再享受增值税即征即退免企业所得税优惠。
综上所述，在财税[2016]52号文发布之前，针对福利企业增值税退税收入是否免征企业所得税的问题，各地执行情况存在较大差异。
法律分析
综合各地的调研情况，笔者认为，在财税[2007]92号未被明文废止以前(即2016年5月1日以前)，处理福利企业增值税退税是否免征企业所得税问题应依据现行法律的规定，不能简单地依靠对法律文件的主观判断而做出行政行为，导致各地执法不一，破坏税法的公平性。依据现行法律的规定，笔者分析如下：
(一)财税[2008]1号文的施行不影响财税[2007]92号文的效力
财税[2008]1号文的附件《执行到期的企业所得税优惠政策表》中未列举财税[2007]92号文，因此财税[2008]1号文的施行不影响财税[2007]92号文的效力。财税[2008]1号进行正列举的企业所得税专项优惠政策仅仅是《企业所得税法》执行后国务院新制定的企业所得税专项优惠政策，而财税[2007]92号文列举的企业所得税专项优惠政策系经国务院批准由财政部、国家税务总局制定，并商民政部、中国残疾人联合会同意后出台的，《企业所得税法》执行后未被明文废止，因此符合《企业所得税法》第三十六条的规定应继续有效。
(二)财税[2007]92号文符合《企业所得税法》的立法宗旨和立法原则
财税[2007]92号文于2007年6月15日发布，自2007年7月1日起施行;而《企业所得税法》于2007年3月6日公布，自2008年1月1日起施行。从时间的先后顺序上，可以得出财税[2007]92号文出台于《企业所得税法》公布之后，其立法宗旨及具体的文件规定必然符合《企业所得税法》第三十六条的规定。
另外，财税[2007]92号文一开始就明确了政策出台背景：“为了更好地发挥税收政策促进残疾人就业的作用，进一步保障残疾人的切身利益，经国务院批准并商民政部、中国残疾人联合会同意，决定在全国统一实行新的促进残疾人就业的税收优惠政策。”由此可见，民政福利企业安置残疾人按规定取得的增值税退税收入免征企业所得税优惠政策，并非依据原《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》做出的规定，《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》的失效不影响财税[2007]92号文的效力。
(三)财税[2016]52号文施行以前，财税[2007]92号文关于安置残疾人就业企业所享有企业所得税优惠的规定并未失效
财税[2016]52号文第十二条规定，本通知自2016年5月1日起执行，财税[2007]92号、财政部、国家税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税[2013]106号，以下简称财税[2013]106号)附件3第二条第(二)项同时废止。纳税人2016年5月1日前执行财税[2007]92号和财税[2013]106号文件发生的应退未退的增值税余额，可按照本通知第五条规定执行。由此可见，财税[2007]92号文的失效日期应为2016年5月1日。
综上所述，财税[2007]92号文于2016年5月1日起正式失效，在此之前，企业因安置残疾人取得的增值税退税收入免征企业所得税并无问题。
小结
在本案中，稽查局与A公司发生争议的根源在于对法律文件失效节点的认识。笔者认为，法律文件失效的原因有四个：第一，有固定施行期限的法律文件，到期自动失效;第二，被权力机关明确废止;第三，新法代替旧法，旧法自动失效;第四，新法颁布之时，明确旧法失效。显然，财税[2007]92号文的失效属于第四种情形，即新法颁布之时，明确旧法失效。
那么，2016年5月1日以后，企业因安置残疾人取得的增值税退税收入还免征企业所得税吗?目前来看，在财税[2007]92号文失效后，暂无明确的法律文件予以明确。但也应注意到，财税[2016]52号是专门针对企业安置残疾人就业增值税税收优惠政策的规定。从国家对弱势群体积极保护的立法目的来看，相信还会有法律文件陆续出台，以给予安置残疾人企业更大的税收优惠政策。
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