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超规划面积的人防建造费用如何处理

添加日期:2016年08月26日

  房地产商开发商品房时,人防设施是必建的基本配套,也可通过向政府缴纳人防费用来替代。现实中,开发商对不同宗地的开发,多以项目公司(法人)形式设立、存续,或独立竞拍开发,或几家公司联合开发,这种现象很容易导致许多毗邻地块以及一个宗地多家开发的项目,对政府规划里的配套设施,公司与公司之间出现交叉建设、协商划分的问题,其中人防设施的划分问题尤为突出。
  以毗邻项目为例,甲、乙两公司是M集团为开发A、B两块毗邻宗地而设立的项目公司。在政府规划图中,两个项目地下室总建筑面积均为7000 平方米,其中A地块的2000平方米、B地块的3000 平方米须作为人防设施向政府交付。两个项目相继完工后,人防部门为方便起见,经商企业同意,一并将乙公司地下室中的5000平方米,作为A、B两个项目的人防设施进行验收,并出具了收缴手续。由此产生两个问题,引发分歧:
  一是乙公司是不是替甲公司多“承担”了2000平方米人防设施,其对应的建造成本能不能允许并入乙公司的开发成本税前扣除。
  二是甲公司是否应当分劈并承担一块儿乙公司“代为上缴”的人防工程成本。
  如何处理这两个问题,笔者认为应当从问题的本质出发,基于《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号文)的规定对人防设施建造支出做出正确判断,而不应局限于问题表象轻做断言。
  地下室属性如何判断
  如果地下室总面积7000平方米,政府规定的人防面积为5000平方米,剩下的2000平方米就属于利用地下基础设施而形成的场地,这个场地也跟着成了为项目配套的基础设施,这一点应该没有异议。同理,倘若人防设施仅为1000平方米,其余6000平方米我们并不能因为人防面积占比过低而将其归类为独立成本对象。那么,所有地下室都是基础设施吗?也不尽然。地下室是否属于基础设施,取决于人防设施是否存在这个事实,而非面积大小。
  地下室的成本支出如何分配
  由于地下室中的人防部分需要无偿交付政府,因此基于人防设施而建造的地下室,整体就具有了基础设施的属性。地下室一旦确定为基础设施,由此而产生的人防工程部分和非人防部分,按照税法规定,其建造支出均构成开发产品的开发成本,由各独立成本受益对象分摊。
  地下室中人防设施以外的其他非人防部分,通常均形成停车场所,这部分面积如何进行税务处理?实践中一般应当按这种原则把握,即单独缴纳地价的,属于开发产品,应当按照独立成本对象进行成本核算;未缴纳地价的,属于利用地下基础设施建造停车场所,其成本费用支出可作为公共配套设施费计入开发产品的成本中,除非存在利用地下室建成封闭的独立车库对外出售情形。
  超规划面积交付的人防设施是否做纳税调整
  诚如前面所言,只要存在需转交国家的人防设施,地下室的基础设施性质就不会因人防面积最终划缴多少而改变。人防及非人防部分,要么按基础设施支出计入开发成本,要么按公共配套设施计入项目的开发成本,两者税收上没有本质区别。另外,人防设施收缴面积,均由人防部门以文件形式确定,属于政府行为,无论是否超出原规划标准,都是无偿交付,政府对人防设施的收缴具有行为上的法律效力,即便超出原规划面积标准,依照31号文第十七条规定,因为超缴面积属于无偿“赠与”政府,这部分的建造支出,仍应作为公共配套或基础设施计入开发成本,而不能将超缴面积所对应的支出在税收上做出成本调减的处理。
  开发商毗邻项目人防面积调整交付的税务管理
  开发商毗邻项目人防面积的调整,多存在于同一公司控制下的数个项目公司之间,这种做法的最大好处就是整状、简便,腾空的地下室有利于开发商重新进行商业化布局。甲公司、乙公司分别独立承建A、B两个地块的项目,原本应由两个项目各自承担的人防工程,最后统一归由乙公司从B地下室中划交给政府,这本身对开发产品的总成本并不产生影响,从所得税征收链条看,甲、乙作为M集团旗下的两个项目公司,整体上不会因此而减少税收。但对甲公司而言,后续影响将是显著的,合并划交的结果,将导致甲公司A地块项目的地下室,不再具有法定意义上国家战时防空功能,因而也就丧失了其地下基础设施的效用。
  乙公司统一交付后,甲公司对其自身的地下建筑将拥有完全的支配权与处置权,因此甲公司无论是否缴纳地价,该地下室均已不属于利用地下基础设施形成的停车场所,应当将其列为独立成本对象进行计税成本核算。
  开发商一旦出现这种安排,税务机关的注意力不应聚焦在人防设施谁多交、谁不交问题上,而是应该放在新情况下如何辨认独立成本对象、如何监管开发产品成本归集上,征管跟踪措施必须到位。如果开发商的税务主管机关涉及两个或两个以上,还要考虑相互之间征管信息的后续传递与监控衔接。
  作者:大连市国税局第四稽查局
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