会计实务
一项销售行为 到底能否拆分？
添加日期：2016年06月07日
如果一项混合销售行为是可以被拆分的，混合销售有可能成为任人调控纳税额的工具，纳税人可以选择按照低税率计算、申报缴纳增值税。
本版4月26日刊登的《营改增后，混合销售增值税处理可否这样办》一文，是笔者目前看到的论述解决混合销售增值税争议最精辟的观点。不过，从目前一些省份对混合销售的解释来看，这种的思路并没有被采纳，而认为一项混合销售行为是可以被拆分的。笔者认为，这可能会带来税款流失、影响经济秩序的风险。
回顾观点
一项混合销售业务
应按照销售货物规定缴纳增值税
《营改增后，混合销售增值税处理可否这样办》一文，举例并参照国外经验表达了一个观点，即如果有关销售是一项混合销售业务，应按照销售货物规定缴纳增值税，即统一按17%税率计税。
文章举例说，甲公司既从事电脑批发零售业务，也从事软件开发业务。甲公司与乙公司经协商达成一致：由甲公司向乙公司销售一批专用电脑设备，价款100万元;甲公司另外要向乙公司提供与该批电脑设备有关的软件开发服务，价款也是100万元。甲公司销售电脑设备，适用增值税税率为17%;提供软件开发服务，适用增值税税率为6%。围绕相关业务，无论双方是签订一份合同还是签订两份合同，都属于混合销售，统一适用17%税率，即甲公司的销项税额是34万元(200×17%)。
现实回应
出现“以企业核算为准”的规定
全面营改增试点政策实施后，一些省级税务机关陆续发布营改增政策指引，笔者发现其中有些对有关混合销售行为的争议作出了回应，明确规定了混合销售的判定原则，但说法与《营改增后，混合销售增值税处理可否这样办》表述的观点有所不同。
例如，湖北省国税局发布的《营改增政策执行口径第一辑》第一条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：(1)该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。(2)按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。”
河北省国税局发布的《关于全面推开营改增有关政策问题的解答(之一)》第十五条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：(一)该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。(二)按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。(三)企业不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”
比照来看，这两个省对混合销售行为的判定原则几乎一致，即判定混合销售的原则为一项销售行为，但若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。依据这种原则，《营改增后，混合销售增值税处理可否这样办》一文中所举例题，甲公司的销项税额恰恰是被作者否定的23万元(100×17%+100×6%)。
分析定义
现行法规
未允诺混合销售以企业核算为准
让我们重温一下混合销售的定义。
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税﹝2016﹞36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”
从财税﹝2016﹞36号文件附件1中的政策表述可以看出，混合销售行为成立的标准有两点：一是其销售行为必须是一项;二是该项行为必须既涉及服务又涉及货物。其中并未体现如果企业在账务上分别核算，以企业核算为准的含义。因此，笔者认为一些地方有关“以企业核算为准对混合销售行为计税”的规定不妥。
可能后果
纳税人可以选择按照低税率纳税
稍加分析便可发现，有关回应营改增后混合销售争议的政策解答和执行口径规定，可能会带来纳税人轻松选择低税率纳税的后果。
河北省国税局《关于全面推开营改增有关政策问题的解答(之一)》第二十八条规定：“销售建筑材料(例如钢结构企业)同时提供建筑服务的，可在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税。”与其第十五条对于混合销售的规定是一致的。
笔者认为，销售建筑材料同时提供建筑服务是一项销售行为，应属于混合销售，统一适用17%税率。但按照上述解释，销售建筑材料按照17%税率，提供建筑服务按照11%税率，由于这样的企业都是分别收费，分别核算，都可以按照各自的适用税率缴纳增值税。那么，假设原来合同约定销售建筑材料100元，提供建筑服务80元，应缴纳增值税25.8元(100×17%+80×11%)。现在合同约定销售建筑材料20元，提供建筑服务160元，则应缴纳增值税21元(20×17%+160×11%)。企业收入没变，但缴纳税款减少。
而如果建筑企业提供建筑服务的同时销售建筑材料，假设原来合同约定提供建筑服务100元，销售建筑材料80元，应缴纳增值税24.6元(100×11%+80×17%)。现在合同约定合计收费180元，在合同和账务上不加以区分，则应缴纳增值税19.8(180×11%)万元。企业收入没变，但缴纳税款明显减少。
依照这种规定原则，酒店在提供住宿服务的同时销售礼品，美容美发店在提供美容美发的同时销售美容美发用品，只要纳税人不分别核算，就可以统一适用6%的税率。
综上所述，如果混合销售以企业是否在账务上分别核算为准，很可能会出现这样一种情况：从事货物的生产、批发或者零售的纳税人，如果销售货物的同时也提供服务，在账务上分别核算，分别适用高税率和低税率，且把销售货物价格压低，把提供服务价格抬高;其他纳税人，如果提供服务的同时也销售货物，则故意不在账务上分别核算，统一适用低税率。
如此一来，混合销售将成为任人调控纳税额的工具。这显然违反了财税﹝2016﹞36号文件关于混合销售的定义，既不利于税收征管，可能造成税款流失，也可能会影响经济社会秩序。
作者单位：北京市国税局
本版4月26日刊登的《营改增后，混合销售增值税处理可否这样办》一文，是笔者目前看到的论述解决混合销售增值税争议最精辟的观点。不过，从目前一些省份对混合销售的解释来看，这种的思路并没有被采纳，而认为一项混合销售行为是可以被拆分的。笔者认为，这可能会带来税款流失、影响经济秩序的风险。
回顾观点
一项混合销售业务
应按照销售货物规定缴纳增值税
《营改增后，混合销售增值税处理可否这样办》一文，举例并参照国外经验表达了一个观点，即如果有关销售是一项混合销售业务，应按照销售货物规定缴纳增值税，即统一按17%税率计税。
文章举例说，甲公司既从事电脑批发零售业务，也从事软件开发业务。甲公司与乙公司经协商达成一致：由甲公司向乙公司销售一批专用电脑设备，价款100万元;甲公司另外要向乙公司提供与该批电脑设备有关的软件开发服务，价款也是100万元。甲公司销售电脑设备，适用增值税税率为17%;提供软件开发服务，适用增值税税率为6%。围绕相关业务，无论双方是签订一份合同还是签订两份合同，都属于混合销售，统一适用17%税率，即甲公司的销项税额是34万元(200×17%)。
现实回应
出现“以企业核算为准”的规定
全面营改增试点政策实施后，一些省级税务机关陆续发布营改增政策指引，笔者发现其中有些对有关混合销售行为的争议作出了回应，明确规定了混合销售的判定原则，但说法与《营改增后，混合销售增值税处理可否这样办》表述的观点有所不同。
例如，湖北省国税局发布的《营改增政策执行口径第一辑》第一条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：(1)该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。(2)按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。”
河北省国税局发布的《关于全面推开营改增有关政策问题的解答(之一)》第十五条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：(一)该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。(二)按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。(三)企业不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”
比照来看，这两个省对混合销售行为的判定原则几乎一致，即判定混合销售的原则为一项销售行为，但若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。依据这种原则，《营改增后，混合销售增值税处理可否这样办》一文中所举例题，甲公司的销项税额恰恰是被作者否定的23万元(100×17%+100×6%)。
分析定义
现行法规
未允诺混合销售以企业核算为准
让我们重温一下混合销售的定义。
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税﹝2016﹞36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”
从财税﹝2016﹞36号文件附件1中的政策表述可以看出，混合销售行为成立的标准有两点：一是其销售行为必须是一项;二是该项行为必须既涉及服务又涉及货物。其中并未体现如果企业在账务上分别核算，以企业核算为准的含义。因此，笔者认为一些地方有关“以企业核算为准对混合销售行为计税”的规定不妥。
可能后果
纳税人可以选择按照低税率纳税
稍加分析便可发现，有关回应营改增后混合销售争议的政策解答和执行口径规定，可能会带来纳税人轻松选择低税率纳税的后果。
河北省国税局《关于全面推开营改增有关政策问题的解答(之一)》第二十八条规定：“销售建筑材料(例如钢结构企业)同时提供建筑服务的，可在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税。”与其第十五条对于混合销售的规定是一致的。
笔者认为，销售建筑材料同时提供建筑服务是一项销售行为，应属于混合销售，统一适用17%税率。但按照上述解释，销售建筑材料按照17%税率，提供建筑服务按照11%税率，由于这样的企业都是分别收费，分别核算，都可以按照各自的适用税率缴纳增值税。那么，假设原来合同约定销售建筑材料100元，提供建筑服务80元，应缴纳增值税25.8元(100×17%+80×11%)。现在合同约定销售建筑材料20元，提供建筑服务160元，则应缴纳增值税21元(20×17%+160×11%)。企业收入没变，但缴纳税款减少。
而如果建筑企业提供建筑服务的同时销售建筑材料，假设原来合同约定提供建筑服务100元，销售建筑材料80元，应缴纳增值税24.6元(100×11%+80×17%)。现在合同约定合计收费180元，在合同和账务上不加以区分，则应缴纳增值税19.8(180×11%)万元。企业收入没变，但缴纳税款明显减少。
依照这种规定原则，酒店在提供住宿服务的同时销售礼品，美容美发店在提供美容美发的同时销售美容美发用品，只要纳税人不分别核算，就可以统一适用6%的税率。
综上所述，如果混合销售以企业是否在账务上分别核算为准，很可能会出现这样一种情况：从事货物的生产、批发或者零售的纳税人，如果销售货物的同时也提供服务，在账务上分别核算，分别适用高税率和低税率，且把销售货物价格压低，把提供服务价格抬高;其他纳税人，如果提供服务的同时也销售货物，则故意不在账务上分别核算，统一适用低税率。
如此一来，混合销售将成为任人调控纳税额的工具。这显然违反了财税﹝2016﹞36号文件关于混合销售的定义，既不利于税收征管，可能造成税款流失，也可能会影响经济社会秩序。
作者单位：北京市国税局
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