会计实务
长期股权投资转换核算时，如何编制合并财务报表？
添加日期：2016年04月15日
长期股权投资由成本法转为权益法是各级会计考试的热点和难点。这类业务涉及到对于剩余股权按照权益法核算并进行追溯调整以及在转换日如何编制合并财务报表的复杂问题。
案例：2X13年6月30日，A公司以现金9000万元取得了B公司60%的股权，并自该日起控制B公司，当日B公司可辨认净资产公允价值为10000万元。
假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，不考虑相关税费等其他因素影响。
2X15年6月30日，A公司以8000万元的对价将其持有的B公司40%股权出售给第三方公司，处置后对B公司的剩余持股比例降为20%。剩余20%股权的公允价值为4000万元。假定自此A公司对B公司具有重大影响。当日，B公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为1.07亿万元。
B公司2X13年6月30日至2X15年6月30日按购买日公允价值计算实现净利润600万元(其中2X15年1月—6月净利润100万元)，其他综合收益100万元(均发生在2X15年1月—6月)。其他综合收益源自B公司的联营公司的其他综合收益变动，A公司合并报表层面商誉未减值(不考虑所得税影响)。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
A公司个别报表的处理
A公司个别报表层面涉及到非同一控制下企业合并和长期股权投资由成本法转为权益法的核算问题。
因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理，合并日为2X13年6月30日。
根据《企业会计准则第2号—— —长期股权投资》第六条的规定，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。第十条规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
(1)2X13年6月30日，A公司对B公司的初始投资成本为9000万元，大于A公司投资时应享有被投资单位B公司可辨认净资产公允价值份额为6000万元(10000×60%)，不调整长期股权投资的初始投资成本。(单位：“万元”)借：长期股权投资 9000贷：银行存款 9000(2)2X15年6月30日，A公司以8000万元的对价将其持有的B公司40%股权出售给第三方公司，需确认长期股权投资处置损益。
借：银行存款 8000贷：长期股权投资6000(9000÷60% ×40%)
投资收益 2000(3)2X15年6月30日，A公司处置 40%股权投资后，对于剩余的20%股权投资涉及到长期股权投资成本法和权益法的转换。
《企业会计准则第2号—— —长期股权投资》第十五条规定，投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。
值得一提的是，成本法转为权益法需要追溯调整。
如果处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号—— —金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理。其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。
①剩余长期股权投资账面价值为3000万元(9000-6000)，大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2000万元(10000×20%)，不用调整剩余20%长期股权投资的投资成本。
②两个交易日之间B公司实现净利润600万元(其中2X13年6月30日- 2X14年12月31日500万元、2X15年1月-6月100万元)借：长期股权投资—— —损益调整120 (600×20%)
贷：期初未分配利润100(500× 20%)
投资收益20(100×20%)③两个交易日之间B公司实现其他综合收益100万元(2X15年1月-6月100万元)借：长期股权投资—— —其他综合收益
20(100×20%)
贷：其他综合收益 20④2X15年6月30日，权益法核算的对B公司长期股权投资账面价值为3140万元(3000+120+20)。
A公司合并报表层面的处理
《企业会计准则第33号—— —合并财务报表》第50条规定，企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价 与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。第33条、第39条、第44条规定，母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润、现金流量纳入合并利润表、合并现金流量表。
分析：A公司自2X15年6月30日起不应将B公司资产负债表再纳入合并范围，但是编制2X15年1月-6月的合并利润表、合并现金流量表时仍应将B公司2X15年1月-6月的相关数据纳入合并范围。
(1)合并报表层面需按丧失控制权当日(2X15年6月30日)剩余20%股权的公允价值(4000万元)重新计量该剩余股权。
(2)合并报表中投资收益的分析。
①处置股权取得的对价(8000万元)与剩余20%股权公允价值(4000万元)之和12000万元，减去按原持股比例(60%)计算应享有B公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额6420万元(10700×60%)以及与原合并B公司的相关商誉3000万元之间的差额2580万元(12000-6420-3000)，计入丧失控制权当期的投资收益。
(3)合并报表应确认投资收益为2580万元，而A公司个别报表层面已确认处置股权的投资收益2000万元。因此合并报表层面尚少确认投资收益580万元(2580-2000)。为A公司合并报表层面需作出如下调整分录：①对于剩余20%股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
借：长期股权投资860(4000-3140)贷：投资收益 860②对于A公司个别财务报表层面中部分处置收益的归属期间进行调整，也可以理解为处置40%股权时，由于A公司个别报表层面没有对该部分长期股权投资采用权益法核算，导致从合并报表层面理解A公司个别报表层面当时多确认了投资收益280万元，此时需在合并报表层面予以冲回。
借：投资收益 280贷：期初未分配利润200(500×40%)
未分配利润40(100×40%)其他综合收益40(100×40%)经过上述分录处理后的合并报表投资收益为2580万元[2000+(860-280)]。
(4)与原有子公司B股权投资有关的其他综合收益中归属于A公司的部分60万元(100×60%)也应当转为当期投资收益。
借：其他综合收益60(100×60%)贷：投资收益 60
案例：2X13年6月30日，A公司以现金9000万元取得了B公司60%的股权，并自该日起控制B公司，当日B公司可辨认净资产公允价值为10000万元。
假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，不考虑相关税费等其他因素影响。
2X15年6月30日，A公司以8000万元的对价将其持有的B公司40%股权出售给第三方公司，处置后对B公司的剩余持股比例降为20%。剩余20%股权的公允价值为4000万元。假定自此A公司对B公司具有重大影响。当日，B公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为1.07亿万元。
B公司2X13年6月30日至2X15年6月30日按购买日公允价值计算实现净利润600万元(其中2X15年1月—6月净利润100万元)，其他综合收益100万元(均发生在2X15年1月—6月)。其他综合收益源自B公司的联营公司的其他综合收益变动，A公司合并报表层面商誉未减值(不考虑所得税影响)。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
A公司个别报表的处理
A公司个别报表层面涉及到非同一控制下企业合并和长期股权投资由成本法转为权益法的核算问题。
因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理，合并日为2X13年6月30日。
根据《企业会计准则第2号—— —长期股权投资》第六条的规定，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。第十条规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
(1)2X13年6月30日，A公司对B公司的初始投资成本为9000万元，大于A公司投资时应享有被投资单位B公司可辨认净资产公允价值份额为6000万元(10000×60%)，不调整长期股权投资的初始投资成本。(单位：“万元”)借：长期股权投资 9000贷：银行存款 9000(2)2X15年6月30日，A公司以8000万元的对价将其持有的B公司40%股权出售给第三方公司，需确认长期股权投资处置损益。
借：银行存款 8000贷：长期股权投资6000(9000÷60% ×40%)
投资收益 2000(3)2X15年6月30日，A公司处置 40%股权投资后，对于剩余的20%股权投资涉及到长期股权投资成本法和权益法的转换。
《企业会计准则第2号—— —长期股权投资》第十五条规定，投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。
值得一提的是，成本法转为权益法需要追溯调整。
如果处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号—— —金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理。其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。
①剩余长期股权投资账面价值为3000万元(9000-6000)，大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2000万元(10000×20%)，不用调整剩余20%长期股权投资的投资成本。
②两个交易日之间B公司实现净利润600万元(其中2X13年6月30日- 2X14年12月31日500万元、2X15年1月-6月100万元)借：长期股权投资—— —损益调整120 (600×20%)
贷：期初未分配利润100(500× 20%)
投资收益20(100×20%)③两个交易日之间B公司实现其他综合收益100万元(2X15年1月-6月100万元)借：长期股权投资—— —其他综合收益
20(100×20%)
贷：其他综合收益 20④2X15年6月30日，权益法核算的对B公司长期股权投资账面价值为3140万元(3000+120+20)。
A公司合并报表层面的处理
《企业会计准则第33号—— —合并财务报表》第50条规定，企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价 与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。第33条、第39条、第44条规定，母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润、现金流量纳入合并利润表、合并现金流量表。
分析：A公司自2X15年6月30日起不应将B公司资产负债表再纳入合并范围，但是编制2X15年1月-6月的合并利润表、合并现金流量表时仍应将B公司2X15年1月-6月的相关数据纳入合并范围。
(1)合并报表层面需按丧失控制权当日(2X15年6月30日)剩余20%股权的公允价值(4000万元)重新计量该剩余股权。
(2)合并报表中投资收益的分析。
①处置股权取得的对价(8000万元)与剩余20%股权公允价值(4000万元)之和12000万元，减去按原持股比例(60%)计算应享有B公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额6420万元(10700×60%)以及与原合并B公司的相关商誉3000万元之间的差额2580万元(12000-6420-3000)，计入丧失控制权当期的投资收益。
(3)合并报表应确认投资收益为2580万元，而A公司个别报表层面已确认处置股权的投资收益2000万元。因此合并报表层面尚少确认投资收益580万元(2580-2000)。为A公司合并报表层面需作出如下调整分录：①对于剩余20%股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
借：长期股权投资860(4000-3140)贷：投资收益 860②对于A公司个别财务报表层面中部分处置收益的归属期间进行调整，也可以理解为处置40%股权时，由于A公司个别报表层面没有对该部分长期股权投资采用权益法核算，导致从合并报表层面理解A公司个别报表层面当时多确认了投资收益280万元，此时需在合并报表层面予以冲回。
借：投资收益 280贷：期初未分配利润200(500×40%)
未分配利润40(100×40%)其他综合收益40(100×40%)经过上述分录处理后的合并报表投资收益为2580万元[2000+(860-280)]。
(4)与原有子公司B股权投资有关的其他综合收益中归属于A公司的部分60万元(100×60%)也应当转为当期投资收益。
借：其他综合收益60(100×60%)贷：投资收益 60
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