出口退（免）税的会计处理
同一出口贸易形式下为何执行不同的退（免）税政策？
添加日期：2015年06月12日
在简易办法征税条件下，出口货物劳务的生产企业实行免税、外贸企业实行免退税，而“营改增”零税率应税服务的企业不区分类型全按增值税免征办法，很明显对同一出口贸易形式执行不同的退税或免税政策，质疑与不解是在所难免的。那么，矛盾与争议的焦点到底在哪里?
出口实行简易办法征税的货物劳务及零税率应税服务(以下简称出口货物劳务及服务)适用退税或免税政策的，在《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)、《国家税务总局〈关于出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第12号)以及《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2013〕106号)均有明确。
企业类型并非是决定退税或免税的因素
目前，出口企业分为生产与外贸两种类型，不同类型企业的出口货物劳务及服务也实行不同的退(免)税政策，如果属于一般纳税人计税方式的生产企业实行免抵退税，外贸企业实行免退税。如果属于按简易办法征税的，现行政策规定分为出口货物退税、出口货物劳务及服务免税两种情形。
一是出口货物退税。根据财税〔2012〕39号文件第三条第(二)项规定，“外贸企业购进按简易办法征税的出口货物、从小规模纳税人购进的出口货物，其退税率分别为简易办法实际执行的征收率、小规模纳税人征收率。上述出口货物取得增值税专用发票的，退税率按照增值税专用发票上的税率和出口货物退税率孰低的原则确定。”政策已清楚明确外贸企业购进按简易办法征税的出口货物无论退税率是否高于征收率，均按低的税率执行退税。如某外贸企业A为一般纳税人，主要经营生物制品及其他药剂制品的内外销业务，根据《国家税务总局关于药品经营企业销售生物制品有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2012年第20号)第一条规定，属于增值税一般纳税人的药品经营企业销售生物制品，可以选择简易办法按照生物制品销售额和3%的征收率计算缴纳增值税。该企业已满足上述项目条件选择了按简易办法计税，当月A企业从国内B生产企业购进按简易征收的生物制品10箱。其中，2箱按简易征收办法计税在国内销售，8箱报关出口到韩国。已知购进生物制品增值税专用发票上的税率为3%，出口商品代码所对应的退税率为13%，那么，A企业申报退税时应按照孰低原则确定退税率应为3%而不是13%。
二是出口货物劳务及服务免税。根据12号公告附件11《免税出口货物劳务明细表》中的填表说明第二款第17项规定，“生产企业出口实行简易办法征税的货物劳务”，在免税范围中包括了生产企业按简易办法征税的出口货物劳务。另外，财税〔2013〕106号附件4第四条规定，“境内的单位和个人提供适用增值税零税率的应税服务，如果属于适用简易计税方法的，实行免征增值税办法。”以此看到，应税服务与出口货物劳务免税政策的不同在于，应税服务不是比照出口货物劳务按企业类型划分政策执行退税或免税的，而是对简易办法计税的零税率应税服务全部实行免税政策。因而，前后两者对比引起诸多争议，有观点认为出口货物劳务按简易办法征收的，生产与外贸企业分别执行免税和退税政策比较合理。还有观点认为零税率应税服务无论是生产或外贸企业均按免税执行，而出口货物劳务却划分企业类型执行不同的政策，相比之下有失公允，应当是出口选择简易计税方法的货物劳务或应税服务全部实行免征增值税办法。两种争议各说各有理。
简易项目是区分出口货物劳务与应税服务的关键
目前，有观点认为外贸企业出口简易办法征收的货物应当与生产企业相同按免税最佳，但现行政策是按退税管理的，其实这与生产经营环节流转及简易办法征收的特定项目有关。一是出口货物劳务分析。出口企业退(免)税按照企业类型分为外贸企业免退税和生产企业免抵退税两种计算方式。外贸企业免退税指不具有生产能力的出口企业或其他单位出口货物劳务，免征增值税，相应的进项税额予以退还。生产企业免抵退税是指出口自产货物和视同自产货物及对外提供加工修理修配劳务，以及列名生产企业出口非自产货物，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额(不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额)，未抵减完的部分予以退还。对比以上两类计算方式看到，外贸企业免退税中的退税是来自认证而未抵扣的进项税额，而生产企业免抵退税中的退税是来自认证已抵扣进项税额之后的留抵税额，虽然也是未参与抵扣的进项税额但与外贸企业退税相比，生产企业多了进项税额抵扣参与应纳税额计算的这一层环节，而外贸企业根本就未参与应纳税额的计算，在未抵扣进项税额之前就已申报了出口退税。因此，外贸企业购进按简易办法征收的出口货物没有实质生产经营和抵扣进项税额，执行退税政策应当无有非议。相对而言，生产企业进项税额参与了抵扣并计算了应纳税额，出口环节按免税处理比较恰当。二是应税服务分析。零税率应税服务出口退(免)税的计算是参照出口货物劳务执行的，退税的适用范围只包括国际运输、研发设计和港澳台输运三种情形，而简易办法征税是国家规定的按照特定满足条件的项目确定的，并非针对特殊的销售对象或出口企业而选择适用的，如国家规定小型水库用电、销售生物制品等适用简易办法征税，但在零税率应税服务的退税范围中根本不包含简易办法计税项目对应的内容，相对出口货物而言应税服务不会存在购进简易办法货物退税的情形。
因此，无论是生产或外贸类型的零税率应税服务是不具备退税条件的，只能涉及适用免税。以此分析，简易办法征收的出口货物劳务及服务执行退税或免税只是对事不对人，即出口企业销售国家规定按简易办法征收的特定货物才可选择，并不是按生产与外贸企业的类型来确定退税或免税的。
最后，笔者认为，外贸企业出口选择按简易办法征税的货物该适用何种政策，应当本着税收法定的原则，在现有的法律、法规、部门规章和税收规范性文件的范围内执行。由此引发的争议，应当从实际出发，根据增值税暂行条例第二条第(三)项规定“纳税人出口货物，税率为零;但是，国务院另有规定的除外”和财税〔2012〕39号文件第三条第(二)项规定的特殊退税率来申报出口货物退(免)税，其他情形按简易办法计税的出口货物劳务及服务应当按政策规定的免税执行。
出口实行简易办法征税的货物劳务及零税率应税服务(以下简称出口货物劳务及服务)适用退税或免税政策的，在《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)、《国家税务总局〈关于出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第12号)以及《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2013〕106号)均有明确。
企业类型并非是决定退税或免税的因素
目前，出口企业分为生产与外贸两种类型，不同类型企业的出口货物劳务及服务也实行不同的退(免)税政策，如果属于一般纳税人计税方式的生产企业实行免抵退税，外贸企业实行免退税。如果属于按简易办法征税的，现行政策规定分为出口货物退税、出口货物劳务及服务免税两种情形。
一是出口货物退税。根据财税〔2012〕39号文件第三条第(二)项规定，“外贸企业购进按简易办法征税的出口货物、从小规模纳税人购进的出口货物，其退税率分别为简易办法实际执行的征收率、小规模纳税人征收率。上述出口货物取得增值税专用发票的，退税率按照增值税专用发票上的税率和出口货物退税率孰低的原则确定。”政策已清楚明确外贸企业购进按简易办法征税的出口货物无论退税率是否高于征收率，均按低的税率执行退税。如某外贸企业A为一般纳税人，主要经营生物制品及其他药剂制品的内外销业务，根据《国家税务总局关于药品经营企业销售生物制品有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2012年第20号)第一条规定，属于增值税一般纳税人的药品经营企业销售生物制品，可以选择简易办法按照生物制品销售额和3%的征收率计算缴纳增值税。该企业已满足上述项目条件选择了按简易办法计税，当月A企业从国内B生产企业购进按简易征收的生物制品10箱。其中，2箱按简易征收办法计税在国内销售，8箱报关出口到韩国。已知购进生物制品增值税专用发票上的税率为3%，出口商品代码所对应的退税率为13%，那么，A企业申报退税时应按照孰低原则确定退税率应为3%而不是13%。
二是出口货物劳务及服务免税。根据12号公告附件11《免税出口货物劳务明细表》中的填表说明第二款第17项规定，“生产企业出口实行简易办法征税的货物劳务”，在免税范围中包括了生产企业按简易办法征税的出口货物劳务。另外，财税〔2013〕106号附件4第四条规定，“境内的单位和个人提供适用增值税零税率的应税服务，如果属于适用简易计税方法的，实行免征增值税办法。”以此看到，应税服务与出口货物劳务免税政策的不同在于，应税服务不是比照出口货物劳务按企业类型划分政策执行退税或免税的，而是对简易办法计税的零税率应税服务全部实行免税政策。因而，前后两者对比引起诸多争议，有观点认为出口货物劳务按简易办法征收的，生产与外贸企业分别执行免税和退税政策比较合理。还有观点认为零税率应税服务无论是生产或外贸企业均按免税执行，而出口货物劳务却划分企业类型执行不同的政策，相比之下有失公允，应当是出口选择简易计税方法的货物劳务或应税服务全部实行免征增值税办法。两种争议各说各有理。
简易项目是区分出口货物劳务与应税服务的关键
目前，有观点认为外贸企业出口简易办法征收的货物应当与生产企业相同按免税最佳，但现行政策是按退税管理的，其实这与生产经营环节流转及简易办法征收的特定项目有关。一是出口货物劳务分析。出口企业退(免)税按照企业类型分为外贸企业免退税和生产企业免抵退税两种计算方式。外贸企业免退税指不具有生产能力的出口企业或其他单位出口货物劳务，免征增值税，相应的进项税额予以退还。生产企业免抵退税是指出口自产货物和视同自产货物及对外提供加工修理修配劳务，以及列名生产企业出口非自产货物，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额(不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额)，未抵减完的部分予以退还。对比以上两类计算方式看到，外贸企业免退税中的退税是来自认证而未抵扣的进项税额，而生产企业免抵退税中的退税是来自认证已抵扣进项税额之后的留抵税额，虽然也是未参与抵扣的进项税额但与外贸企业退税相比，生产企业多了进项税额抵扣参与应纳税额计算的这一层环节，而外贸企业根本就未参与应纳税额的计算，在未抵扣进项税额之前就已申报了出口退税。因此，外贸企业购进按简易办法征收的出口货物没有实质生产经营和抵扣进项税额，执行退税政策应当无有非议。相对而言，生产企业进项税额参与了抵扣并计算了应纳税额，出口环节按免税处理比较恰当。二是应税服务分析。零税率应税服务出口退(免)税的计算是参照出口货物劳务执行的，退税的适用范围只包括国际运输、研发设计和港澳台输运三种情形，而简易办法征税是国家规定的按照特定满足条件的项目确定的，并非针对特殊的销售对象或出口企业而选择适用的，如国家规定小型水库用电、销售生物制品等适用简易办法征税，但在零税率应税服务的退税范围中根本不包含简易办法计税项目对应的内容，相对出口货物而言应税服务不会存在购进简易办法货物退税的情形。
因此，无论是生产或外贸类型的零税率应税服务是不具备退税条件的，只能涉及适用免税。以此分析，简易办法征收的出口货物劳务及服务执行退税或免税只是对事不对人，即出口企业销售国家规定按简易办法征收的特定货物才可选择，并不是按生产与外贸企业的类型来确定退税或免税的。
最后，笔者认为，外贸企业出口选择按简易办法征税的货物该适用何种政策，应当本着税收法定的原则，在现有的法律、法规、部门规章和税收规范性文件的范围内执行。由此引发的争议，应当从实际出发，根据增值税暂行条例第二条第(三)项规定“纳税人出口货物，税率为零;但是，国务院另有规定的除外”和财税〔2012〕39号文件第三条第(二)项规定的特殊退税率来申报出口货物退(免)税，其他情形按简易办法计税的出口货物劳务及服务应当按政策规定的免税执行。
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