企业合并财务报表的合并范围往往对申报期间财务数据(包括净利润、主营业务收入等盈利指标以及资产负债率等财务状况指标)影响重大，而确定合并范围是以“控制”为基础，涉及重大专业判断。企业出于各种目的或诉求，可能试图将某些应纳入合并范围的子公司排除在合并范围之外，或将不具有控制权的被投资实体作为子公司纳入合并范围。相关审计既涉及对会计准则有关“控制”概念本身的理解，也涉及对支持控制与否的各种证据的具体审计认定，对注册会计师审计工作挑战很大。本提示从对会计准则有关“控制”概念的理解入手，结合实务中确定合并范围的常见业务类型及典型案例分析，提示注册会计师进行合并范围审计时的主要关注点。

本提示仅供事务所及相关业务人员在执行相关业务时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师个人的职业判断。事务所在执业中应结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

IPO审计专家委员会针对IPO企业合并财务报表合并范围做如下提示：

一、财务经营决策权、受益权与控制权的判断

案例背景：

A公司主营业务为奶制品的生产、销售。2012年度公司为扩大在华北地区的市场份额收购1家位于某省境内的国有独资奶制品生产企业B公司，双方于2012年8月15日签定股权转让协议，协议约定以2012年6月30日B公司净资产评估值为基础确定的全部股权的转让价款为人民币2亿元，该转让协议已经A公司9月1日召开的股东大会批准，并于9月30日获B公司实际控制人省国资委批准。

A公司按照协议约定于9月30日前支付了股权转让款1.2亿元，余款8000万元应于股权工商变更登记完成之日起10日内结清。按照双方协议安排，A公司已于10月1日委派管理团队进驻公司负责B公司的运营，有权自主决定其经营、财务政策，但对外担保行为仍需B公司股东批准，A公司接管B公司后尚未有对外重大投资计划。

按照协议安排，2012年12月31日前的盈亏仍归属于B公司原股东，B公司实现净利润的2%以及人民币100万元作为A公司托管报酬。2013年1月1日起，B公司的盈亏归A公司享有。

2013年2月28日，B公司完成了新股东的工商变更登记手续。

对于本案例，注册会计师应关注哪些影响控制权判断的因素？A公司应自何时将B公司纳入合并范围？

案例分析：

购买日即企业合并交易中发生控制权转移的日期。确定购买日的基本原则是确定控制权发生转移的时点，即取得被收购对象控制权的日期。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定：控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获得利益的权力。这个概念中包含两个要素，一是决定另一个企业财务和经营决策的权力，二是获得该企业按其政策经营所得经济利益的权力。二者缺一不可。判断控制权是否转移通常考虑的因素包括：股权转让的协议是否经公司股东大会批准或转让对方主管审批机关的批准（转让事宜需要政府部门预先审批的，应取得相关批文）；是否办理完毕必要的财产权移交手续；是否已经实际控制被购买方的财务、经营政策，并因此享有相应的收益并承担相应的风险；购买方已支付购买价款的大部分，并有能力支付余款。

本案例交易有四个时间点：（1）至2012年9月30日，该交易经A公司股东大会和交易对手主管部门批准，并支付了大部分（60%）收购价款；（2）自2012年10月，A公司有权决定B公司经营和财务政策。但是，2012年12月31日前B公司的盈亏归B公司股东享有或承担，A公司行使管理权获得的报酬为B公司实现净利润的2%以及人民币100万元。（3）2013年1月1日起，B公司的盈亏归A公司享有。（4）2013年2月28日，B公司完成了新股东的工商变更登记手续。

时间点一，2012年9月30日：A公司履行本公司审批程序。

时间点二，2012年10月：虽然对外担保行为需经B公司股东批准，但B公司股东保留该权利主要为避免承担重大担保损失，系保护性权利，不影响A公司实际决定B公司财务与经营政策的判断。然而，由于A公司不享有因主导B公司的经营活动而带来的相应收益及承担相应的风险，因此该期间A公司实际为代理人角色。

时间点三，2013年1月1日：2013年1月1日后，A公司实际控制了B公司，主导B公司的经营和财务政策，并因此享有相应的收益，承担相应的风险。因此，应将2013年1月1日确定为购买日，A公司应自该日起，将B公司纳入A公司合并范围。

时间点四，2013年2月28日：股权变更工商登记手续是股权转让的法律手续，并不作为判断是否取得控制权的必要条件。

注册会计师在审计过程中应从交易的经济实质而非法律形式分析相关决策权的转移及由此带来的主要风险报酬的转移，据以判断投资者是否实际取得被投资单位的控制权。

二、托管经营中控制权的判断

案例背景：

A公司为一家商贸连锁经营企业，主要经营大型卖场和超市，在区域市场居于领导地位。B公司为一家省属国有商业企业，经营管理不善，多年亏损。

B公司股东某省商务局与A公司签订托管协议，拟将B公司主要经营性资产作为出资注册成立全资子公司C公司，并委托A公司在授权范围内负责C公司的日常运营，并负责培养、锻炼C公司管理团队。根据授权范围，C公司的重大经营、财务政策由A公司提议，但需经省商务局批准后实施。

根据托管协议A公司对C公司托管经营的期限为5年，托管期内C公司盈亏的45%由A公司享有或承担，剩余55%归属B公司。托管期结束后C公司全部净资产归属B公司独享，并由C公司管理团队独立运营。

案例分析：

本案例中B公司股东为培养锻炼专业化的管理团队设立专门化公司C公司，并委托A公司托管经营，负责其日常运营，并培养其专业团队。同时托管协议对受托管理人A公司的重大经营决策权进行限制，由其做出的重大经营决策需报经C公司实际控制人批准后方能实施，因此A公司不具有主导C公司经营、财务政策的权力。另外，A公司虽然享有C公司45%的收益权（包括承担亏损），但并不具有对C公司剩余净资产的要求权，其45%的收益权属于履行代理权的报酬，C公司的主要风险和报酬仍然归属于B公司及其实际控制人。因此A公司托管经营期内对C公司不具有控制权，不应将C公司纳入其合并报表范围内。

三、持股比例及协议、章程条款与控制权的判断

案例一背景：

A公司与B公司共同出资设立C公司，其中A公司持股51%，B公司持股49%。

按照公司章程规定，公司董事会有7名董事组成，其中A公司委派4名董事，B公司委派3名董事；特定事项需由全体董事一致表决通过。特定事项包括C公司单项交易超过1000万元的采购、转让、出售、出租或以其他方式处置任何资产，签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划。

A公司是否应该将C公司纳入合并范围？

案例分析：

首先，A公司持有C公司股权比例超过50%，但持股比例并非判断控制权的充分条件。

其次，章程规定C公司的特定事项需要经全体董事一致通过，那么就要具体分析这些特定事项特别表决权要求，是实质性权利还是保护性权利。

对于单笔交易权限的限制，需要结合C公司的规模、经营的性质及常规交易的一般金额具体分析。如果1000万元相对于公司一般业务而言几乎不可能发生，或通常不会发生，则可能属于保护性权利。但如果1000万元的交易相较于C公司营业规模并非小概率事件，则很可能认定该约束性条款具有实质意义，而并非保护性条款。

另外，公司章程规定的 “签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划”等事项需全体董事一致表决通过等约束性条款则表明，A公司实际上对C公司并不具有控制权。

因此，A公司不应将C公司纳入合并范围。

案例二背景：

A公司与B公司各出资50% 设立C公司，根据双方投资协议和C公司章程，重大财务和经营决策须由双方一致同意才可达成。A公司认为其向C公司派出总经理负责C公司的日常经营，因此将C公司纳入合并范围。

注册会计师审计过程中，A公司向注册会计师提供了B 公司签署的同意A公司将C公司纳入其合并财务报表的声明。

A公司是否应该将C公司纳入其合并范围？

案例分析：

实务中常见这种情况。由于修订后的会计准则明确共同控制应采用权益法进行会计核算，而不允许采用比例合并法。有些企业为避免合并营业收入大幅下降，或业绩排名的需要，往往试图改变共同控制的事实。常常通过提供虚假证明文件或要求合资对方出具“委托管理/授权管理”等不同形式的说明等手段，试图向注册会计师表明其具有实质的控制权，因此可以将合资企业纳入其合并范围。

注册会计师应当全面评价相关证据的可靠性和相关性，特别留意相关文件是投资双方正式签署和实际履行的正式协议，还是与事实并不一致的“证明”文件。对于具有共同控制特征的被投资单位，若企业认为其具有控制权，注册会计师取证时应特别注意，不可仅偏信一面之词，应向合资对方了解更多信息，获取其书面确认，必要时取得合资对方律师的法律意见。

本案例中，A公司提供的证据不足以支持其合并C公司。首先，总经理负责日常经营并不表明其有权决定C公司的重大财务和经营决策；其次，B公司出具的说明，即便是真实的，也没有效力。因为A公司如何进行财务报表列报与B公司并不相关，不需征得B公司的同意。第三，B公司同意A公司合并，不能引申理解为B公司放弃了投资协议和章程中自己对C公司经营和财务决策的权力。

因此，A公司将C公司纳入合并范围是不恰当的。

案例三背景：

A公司为一家领先的制药企业。2012年A公司收购了B公司40%的股权，成为B公司第一大股东，其他股东持股比例分别为30%、20%、10%。

B公司章程规定，公司重大财务和经营决策由董事会决定。公司董事会有7名董事构成，其中A公司有权委派4名董事，其余股东可以各委派1名董事，公司董事会决议需要经半数董事表决通过。

实际情况是A公司只委派了3名董事，其余股东各委派了1名董事，共计6名董事。B公司章程同时规定，第一大股东A公司有权否决董事会决议。

A公司是否应该将B公司纳入合并范围？

案例分析：

A公司持股比例低于50%，且实际委派的董事为3名，没有超过半数。按照B公司章程规定的董事会表决机制，重大事项需超过半数董事表决通过，因此，仅从目前董事会实际构成来看，A公司不能完全决定董事会的决策结果。但根据会计准则有关控制的概念，控制是指主导相关活动的现实能力，无论该权力行使与否。根据章程，A公司有权委派4名即超过半数的董事，从而控制董事会。只是目前A公司暂时没有行使该权力，而只要A公司愿意或需要，A公司即可派驻第4位董事，而随时行使其控制权。此外，A公司还享有对董事会决议的否决权，可以通过行使否决权来排除其他投资人的影响。

因此A公司虽然持股比例低于50%，且委派的董事没有超过半数，但A公司能够控制B公司，因而应将B公司纳入合并范围。

四、审计中的其他考虑

会计准则虽然对“控制”进行了定义，并对控制内涵进行了阐释。但是具体实务中，被审计单位往往为达到合并财务报表编报的特定目的而对控制进行利己的选择性判断，以达到其将被投资单位纳入合并范围之内或排除在合并范围之外的目的。同时，由于对控制权的举证主要依赖于被审计单位，因此被审计单位往往通过特定协议安排（未必实际执行）或提供说明文件，对法定控制权或源于合同的权利进行人为的调整。这就要求注册会计师在判断投资者对被投资单位是否具有控制权时，贯彻实质重于形式的原则，综合考虑所有相关因素及相关审计证据后进行综合判断。

这些相关因素包括但不限于以下方面：考虑设立被投资单位或取得其股权的目的、被投资单位的股权结构、投资者之间的相互关系（如是否具有一致行动关系）、公司治理结构、董事会表决机制、独立董事占比及历史行权情况、保护性权利、当期可行使的潜在表决权、各投资者对被投资单位的权利及承担风险和收益的大小、财务经营政策的决策机制等。

由于被审计单位对控制权的判断涉及重大专业判断，易受管理层偏好的影响，也往往蕴藏重大舞弊风险，因此注册会计师应当保持足够的职业谨慎性，用质疑的思维评价管理层的声明及相关审计证据的可靠性，尽可能多的从被投资单位以及其他投资者获取外部证据，必要时可以征求相关律师的法律意见，从而做出更客观公正的判断。