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会计准则再修订 专家:不宜过度抽象化

添加日期:2016年02月25日

  日前,财政部草拟了《企业会计准则第14号———收入(修订)(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》),共分为8章43条,对收入确认、包含多重交易安排的合同的会计处理、某些特定交易(或事项)的收入确认和计量等进行了明确的规定,为相关会计处理指明了方向。事实上,为适应社会主义市场经济发展,进一步完善我国
  背景:世界经济一体化与会计环境变化的需要
  独立学者、知名会计专家杨孟著在接受《财会信报》记者采访时表示,近几年来,我国不断修订会计准则源于两个原因。第一,是世界经济一体化和国际贸易自由化的推动。世界经济一体化和国际贸易自由化的日益发展,客观上要求各国间会计准则的互认和等效,而等效的前提就是各国首先实现与国际会计准则的趋同。因此,世界各国通过不断修订会计准则以保持与国际会计准则持续趋同的要求愈来愈迫切。近年来,我国通过不断修订会计准则来保持与国际会计准则持续趋同的动力也正源于此。第二,是国内会计环境的变化。这里的会计环境指的是上升到会计理论的逻辑起点来谈的“会计环境”概念。因此,它的涵义是极其宽泛的,几乎囊括了会计实践活动的全部内容。简单地来讲,会计环境发生了变化,就必然带来会计实务的新变化,从而客观上需要相应的会计处理程序规范,由此产生了对修订会计准则或制定新会计准则的需求。
  在这样的时代背景下,可能有人会好奇,为什么我国不直接采用国际会计准则,而是走立足国情、与国际准则持续全面趋同之路呢?
  对此,杨孟著指出,随着当今世界经济全球化和一体化进程的日益加深,任何一个国家或地区都绝不可能忽视会计准则的国际协调与趋同。我国属于新兴市场国家,具有特定的经济环境、法律基础和文化特色,因此,我国没有直接采用国际会计准则,而是走立足国情、持续全面趋同之路。实践证明,这一做法是完全正确的。即使在市场经济高度发达的美国、日本等国,也不是完全或直接地采用国际会计准则作为本国的会计标准。至于具体采取何种方式、按照什么步骤来实现趋同目标,不同国家之间存在很大的分歧。趋同不等于等同,我国当然不会直接采用国际会计准则。
  他提出,进一步来看,国际会计准则的趋同关系到国家的利益和金融体系的安全稳定。从形式和实质上看,国际会计准则是以成熟的市场经济主体为导向的,我国尚不完全具备实施国际会计准则的环境条件。同时,有效地实施会计准则,也离不开相关法律法规、监管体系的配套改革。更为重要的是,在积极适应、持续趋同的同时,我国应主动争取国计会计准则制定的话语权,以维护国家利益,努力以我国的会计惯例去影响国际会计准则的制定。从实务操作角度看,国际会计准则和应用指南的规定过于原则性,某些规定过度超前于我国目前的现实环境。在某种意义上说,我国现行的企业会计准则体系是在最大限度地维护国家利益的前提下,与国际会计准则持续协调与趋同的结果。而我国现行的财务报告体系是在我国企业会计准则体系框架下,由会计信息使用者或利益相关者等多方参与者利益博弈的均衡结果。因而,在未来我国会计准则的持续国际趋同过程中,采取了“审慎趋同”的原则,以防止出现盲目激进的“全盘趋同”和消极被动的“选择趋同”等极端倾向。
  瑞华会计师事务所授薪合伙人潘存君在接受《财会信报》记者采访时表示,仅就收入准则的修订背景来看,是为了解决实务问题,实现与国际准则的持续趋同。实际上,在过去的会计准则应用中,不仅存在14号(《企业会计准则第14号———收入》)与15号(《企业会计准则第15号———建造合同》)准则的适用界限问题,还因为服务门类与企业业务的创新越来越广泛,特别是互联网对经济模式的改变,使得从前主要按照传统工商制造业模式制定的收入准则,已远远无法适应越来越多的企业经济业务实务的需要。同时,原有准则的规定重点在“确认”,而对“计量”的规定不够全面,比如对总额法与净额法的规定,在实务中就常常需要援引国际准则的相关规定。因此,我国对会计准则进行修订是一项十分紧迫和必要的任务。
  潘存君指出,从企业会计制度时代开始,我国的会计准则制度就一直处在制定———打补丁———修订———制定的循环之中。自2006年颁布《企业会计准则》至今,已有10年,这期间出现的许多新业务、新问题,都是以问题解释或财会函、专项通知等形式来对准则打补丁。但实际上,有些补丁已不再是对会计准则的解释,而是更改。就2014年对会计准则的大规模修订来看,很多条款都是对以前的补丁进行了系统化整理,如2号准则;而新发布的公允价值计量、合营安排等准则,也是为适应经济形势和业务变化所制定。客观而言,我国会计准则的不断修订,从积极的方面来说,是与时俱进,适应新形势、新业务,与国际接轨、趋同的需要;但从消极的方面来说,也存在朝令夕改和头疼医头、脚疼医脚的嫌疑。
  挑战:准则修订对从业人员专业技能提出更高要求
  在采访中,潘存君表示,会计准则的不断修订,对会计从业人员提出了新的挑战:一是会计人需要持续学习新准则、新知识;二是需要会计从业人员进行职业判断的领域越来越多,对从业人员业务知识的要求大幅度提高。现行准则是一种原则导向,但对相关准则的修订使得过去几十年来习惯了规则导向的会计从业人员一时不能适应新的准则。例如收入的确认,无论是销售商品还是提供劳务,准则规定的都只是原则,但在实务中,许多会计从业人员不能将这些原则具体化到本企业的实际业务之中,仍将原则当规则用,即使在许多上市公司披露的会计政策中,收入确认也仍然只是准则规定的若干条,而没有根据本企业的具体业务制订确认节点。
  杨孟著指出,会计准则的修订对相关会计从业人员提出的挑战主要体现在业务素质、专业技能和职业判断能力三个方面。如公允价值准则的修订和应用,对企业正确行使会计政策选择权和会计从业人员进行自主专业判断提出了更高的要求。若运用不当,而相关配套措施又没有及时跟进,就会事与愿违,在客观上起到促使企业滥用会计准则操纵利润、规避税收行为的作用。
  因此,他认为,要想使会计准则得到落实,除了不断提高会计从业人员自身素质外,制定完善的相关配套措施,也是确保会计准则实施效果和质量的重要条件。这主要包括:一是制定相关的应用指南和配套指引,增强会计准则的实用性和可操作性,减少人为选择的空间和范围;二是加强企业内部控制制度建设和风险预警管理,建立健全内部控制和风险管理运行体制机制;三是根据新修订的会计准则要求,结合企业内部管理的需要,及时修订完善内部会计制度;四是制定非常情况下的应对措施和办法。SEC(美国证券交易委员会)和FASB(财务会计准则委员会)曾联合发布《关于在不活跃的市场采用合理价值计量的指南》,我国也有必要借鉴美国的这一做法,制定适用于非常情况下的具体会计准则应用指南。
  问题:部分会计准则在趋同过程中过度抽象化
  潘存君表示,我国现行会计准则在与国际准则趋同的过程中,存在一些不足之处。一方面,许多国际会计准则的规定,在我国的大多数企业并没有实际业务可对应,这使得很多企业和会计从业人员在使用该部分准则时感觉十分抽象化,如金融工具相关准则。另一方面,对某些金融产品而言,对照国际会计准则规定又难以分类到相关金融工具,比如企业购买的短期保本型银行理财产品,因为并不存在公开市场交易、在期限内并不能赎回,许多企业难以划分其性质,一般只能列报于流动资产之最末项“其他流动资产”。同时,由于我国经济环境、信用环境的特殊性,某些准则条款在实务中并不能真正落实。比如对应收款项的计价,由于我国目前没有很好的信用环境来约束债务人在很短的账期内还款,对应收款项按现值计价也不现实。因此,实际上,很多企业(包括很多上市公司)还在沿用原制度体系下的账龄分析法等方式来计提减值准备。
  杨孟著指出,我国会计准则在与国际会计准则趋同的过程中,存在的疏漏之处确实较多。在准则的执行过程中,也存在一些难点。具体来看,以职工薪酬为例,我国的经济社会发展阶段、人口和就业结构、社会基本保障制度、未来的社会福利模式等,都决定了雇主与雇员之间的薪酬关系和支付方式与国际做法不同,这就对职工薪酬的确认、计量和披露提出了不同的要求。特别是在多层次社会保障体系下,我国企业一般将为雇员支付的企业年金等直接费用化计入当期损益,很少采用预提的方式作为企业的负债来处理和核算。在实际工作中,没有必要通过复杂的重新计量将受益计划净负债或资产导致的变动计入其他综合收益,不存在以后会计期间再转至损益的情况。再如,我国社保采用的个人账户积累与现收现付相结合的缴费模式,与市场经济发达国家普遍采用的单一的现收现付的缴费(税)模式相比,程序环节更多、管理难度更大。此外,现实中我国职工薪酬客观存在大量的实物化和非货币化现象(不乏人为因素),这在一定程度上侵蚀了社会保障费“费基”和个人所得税“税基”。为了遏制职工薪酬“缩水”问题,建议我国吸收借鉴西方发达国家普遍采用的、行之有效的“附加福利费”和“附加福利税”核算办法,将其纳入到我国的财务会计制度和职工薪酬准则之中。
  他解释称,至于准则执行过程中存在的困难,既有新老准则衔接的原因,又有新准则技术操作方面的原因,更有新准则执行过程中面临的外部环境和条件的原因。例如,选择公允价值计量模式这一非确定性的、变动性的模糊计量方式作为会计计量的手段,在实务操作上难度很大。为了防范不成熟条件下滥用公允价值计量可能导致的经济后果,我国在确定公允价值的应用范围时,做了审慎的改进,对公允价值的应用设置了严格的限制条件。尽管我国在公允价值计量与IFRS 13(国际财务报告准则-13号)趋同方面大大地向前推进了一步,但仍存有许多遗憾,亟待会计理论界继续努力研究解决。如销售受限股票、停牌股票、无序交易(异常交易)、非上市股权、含权债、第三方报价等特殊情况下金融资产公允价值的计量,以及无活跃市场和公开报价条件下资产或负债公允价值的可靠计量,等等。又如,“最佳用途”原则的采用,是我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的又一重大成果。用“最佳用途”作为确定非金融资产公允价值的基础,实际执行起来因涉及到适用计量方法和估值技术的选择等问题,也存在很大难度。
  杨孟著指出,我国的会计准则体系是在我国会计环境下自然演进而成的制度框架。该框架作为会计制度创新发展的成果,本身就是一个面对环境约束而进行的自发的、动态的适应性调整过程。因此,它必须具有超前性和前瞻性,并符合国际发展趋势。为了促进我国会计准则体系的不断完善,在由会计实务提升至会计准则方面,我国有必要继续采用“解释公告”的形式,对会计实务中出现的新现象、新问题进行权威性解释和规范,待条件成熟后,逐步吸收进相关的具体会计准则,或制定新的会计准则。
  他表示:“在与国际会计准则保持持续趋同方面,可继续沿用我国业已成熟的卓有成效的经验和做法。在会计准则实施方面,为确保会计准则应用的质量和效果,我国有必要借鉴美国等西方发达国家的惯用做法,通过发布准则应用指南和配套指引的形式,对企业会计准则中涉及到的各种具体问题提供统一的标准,以提高准则的适用性,减少实施的难度和操作成本。事实表明,若缺少配套的具体应用指南,或虽有应用指南但细化不够具体,都有可能在会计政策选择和自主判断的过程中,诱发人为财务操纵行为。我国上市公司利用关联方交易粉饰报表、进行财务操纵、扭曲会计信息,误导财务报表使用者的现象时有发生,都无不与此有关。”
  建议:《征求意见稿》应在三方面继续完善
  杨孟著表示,我国会计准则与国际准则尽管存在少量差异,但均得到了国际会计准则理事会的谅解和认可,基本实现了与国际会计准则的趋同。《征求意见稿》的发布,就是我国积极主动地寻求与《国际财务报告准则第15号———与客户之间的合同产生的收入》趋同而作出的积极回应和具体步骤。同时,这也是进一步加强与美、日、韩等国家和地区间会计交流和合作,促进会计准则等效所作出的积极努力。
  他指出,《征求意见稿》的亮点主要体现在以下四个方面。一是统一收入确认模型。将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型,以规范所有与客户之间的合同产生的收入,并就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引。二是确立收入确认时点控制权转移判断标准。收入确认时点由原以企业商品(或提供劳务)所有权有关的风险和报酬转移作为判断标准,确立为以企业商品(或服务)控制权转移作为判断标准。也即企业在履行完合同中的履约义务,客户在取得相关商品(或服务)控制权时方可确认为收入的实现。三是对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供明确指引。如企业合同开始日合同评估,识别合同包含的各项履约义务,按照各项履约义务所承诺商品(或服务)的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务等。四是对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出明确规定。如包含可变对价的合同、总额法和净额法的区分、附有质保条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售等。
  他强调称,《征求意见稿》虽然明确了不少问题,但还需在以下三个方面继续完善。第一,有关会计收入确认与税收收入确认的协调问题。在不存在信用违约的情况下,当“权责”发生在同一个会计期间时,权责发生制确认基础等价于收付实现制确认基础;在出现信用违约的情况下,当“权责”不发生在同一个会计期间时,权责发生制确认基础对于会计收入确认而言具有客观性、真实性和可比性,而对于税收收入确认而言,就会导致税收“寅吃卯粮、竭泽而渔”式地进行超前性、掠夺性分配,迫使企业挤占流动资金垫付税金,使其陷入“无源之水”的境地。在这种情况下,建议税收收入采用收付实现制确认基础。第二,有关会计收入确认与非会计收入确认的协调问题。如企业以商品(或服务)用于公益性慈善捐赠行为的,不存在客户支付对价问题,也不会增加企业的利润。还有企业以商品进行股权投资等,都涉及到非会计收入确认下的以何种成本转账以及相应的具体会计处理问题,建议对此作出详细的操作规范。第三,新出现的会计收入确认问题。如适应电子商务等新业态发展需要的收入确认;销售业务还是代理业务情况下收入确认的界定;“自然人”间交易行为的收入确认等。建议加快研究制定相应的会计收入确认判断标准和会计处理程序规范。
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